III SA/Wa 3443/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący W. K. (dalej również jako "Wnioskodawca"), działając poprzez pełnomocnika, pismem z 6 lutego 2017 r. wniósł o wydanie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu w przypadku jej sprzedaży. Wskazał, że jest osobą fizyczną, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdzie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 27 lipca 2013 r. kupił działkę przy ul. [...] w W., o powierzchni 917 oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...]. Następnie darował swojemu bratu udział do 9/10 części tej nieruchomości, zaś brat ww. udział przyjął. Strony umowy darowizny określiły jej wartość na kwotę 1.000.000 zł. Wnioskodawca, w dniu 20 stycznia 2017 r. odwołał ww. darowiznę dokonaną na rzecz swojego brata. Wykonując zobowiązanie powstałe na skutek odwołania darowizny obdarowany brat przeniósł na Wnioskodawcę, do jego majątku osobistego, własność udziału wynoszącego 9/10 części we współwłasności ww. nieruchomości. Wnioskodawca i brat określili wartość przedmiotu niniejszej czynności prawnej na kwotę 1.000.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") z 20 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował, że nieruchomość ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i będzie stanowić środek trwały. Wnioskodawca zamierza wybudować na nieruchomości budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem. Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1) Czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn? 2) Czy zwrot przedmiotu darowizny w wyniku jej odwołania powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych? 3) Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 1.200.000 zł poniesionej na nabycie nieruchomości w dniu 27 lipca 2013 r.: - w przypadku jej zbycia jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu lub - w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne? Przedmiotem spornej interpretacji są pytania nr 2 i 3. Odnośnie pytania 2 Wnioskodawca uznał, że ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w wyniku zbycia ww. nieruchomości. Zwrotne otrzymanie ww. przedmiotu darowizny w wyniku odwołania nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu. Powołał się na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póżn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 360 z póżn. zm. dalej jako "k.c."), w szczególności art. 888 § 1, art. 898 § 1, § 2, art. 405, art. 410 k.c. Skoro na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz i darczyńca nie uzyskuje przysporzenia majątkowego mieszczące się w kategorii przychodu opodatkowanego na podstawie u.p.d.o.f. Odnośnie pytania 3 Wnioskodawca uznał, że będzie uprawniony do traktowania całej kwoty (tj. kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości - 1.200.000 zł) jako koszt uzyskania przychodów w przypadku powstania przychodu z tytułu zbycia ww. nieruchomości: niezależnie od tego czy ta nieruchomość zostanie zbyta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poza ta działalnością. Nie będzie natomiast uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości (traktowanej jako środek trwały) na potrzeby działalności gospodarczej. DKIS, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 24 maja 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.132.2017.2.ES, na podstawie art. 13 § 2a. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201. z póżn zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącego w zakresie: - skutków podatkowych zwrotu darowizny w postaci nieruchomości - za prawidłowe, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w przypadku jej sprzedaży - za nieprawidłowe, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych pierwotnej ceny nabycia nieruchomości w trakcie wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej - za prawidłowe. Organ interpretacyjny, odnosząc się do pytania nr 2 stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega co do zasady każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Skoro na podstawie przepisów o odwołaniu darowizny obdarowanego, który wykazał się wobec darczyńców rażącą niewdzięcznością, uważa się za bezpodstawnie wzbogaconego, to uznać należy, że wykonanie przez niego obowiązku świadczenia zwrotnego na rzecz darczyńcy jest niejako przywróceniem stanu sprzed dokonania przysporzenia na jego rzecz. Nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy - pomniejszony w momencie dokonania darowizny - powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu (umowy darowizny). W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności 9/10 części we współwłasności nieruchomości na Wnioskodawcę wskutek odwołania darowizny stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się, w szczególności, na regulacje art. 898 § 1, 888, art. 410 § 1 i § 2 k.c. DKIS, odnosząc się do pytania 3, powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 10 ust. 2 pkt 3, ust. 3, art. 14 ust. 1 i ust. 2, art. 22a ust. 1, art. 22c pkt 1, art. 22d ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 22 h, art. 22g u.p.d.o.f. ora art. 46 § 1, art. 191 k.c. i uznał, że wskazany we wniosku grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem stanowią jeden nierozerwalny przedmiot własności (nieruchomość) wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Skoro budynek będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowany - jest trwale związany z gruntem - i jako składnik majątku prowadzonej działalności gospodarczej jest w niej wykorzystywany, przychód ze sprzedaży zarówno budynku jak i gruntu, na którym budynek się znajduje, należy zaliczyć do źródła przy chodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast dochód ze sprzedaży tych środków trwałych ustalić należy w oparciu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Dlatego dochodem (stratą) z tytułu odpłatnego zbycia gruntu, na którym wybudowano budynek z lokalami mieszkalnymi na krótkotrwały wynajem, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia gruntu, a jego wartością początkową. Przy czym wartość początkowa gruntu stanowić będzie cena jego nabycia, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że jako cenę nabycia gruntu należy zatem przyjąć kwotę jaka Wnioskodawca uiścił na rzecz zbywcy gruntu, powiększoną o koszty związane z zakupem. Stąd Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową nieruchomości jako sumę nabycia udziałów w nieruchomości w dwóch datach tj.; z 27 lipca 2013 r. nabycie 1/10 udziału nieruchomości w drodze kupna; dnia 20 stycznia 2017 r. nabycie 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny, a wiec w sposób nieodpłatny. Za trafny uznał DKIS pogląd, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości. Nieruchomość gruntowa choć podlega wpisaniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie podlega amortyzacji. W przypadku zbycia nieruchomości (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przy chodów wyłącznie kwotę odpowiadająca nabyciu 1/10 udziału nieruchomości w dniu 27 lipca 2013 r. Stąd zwrot przez brata Wnioskodawcy na jego rzecz – w związku ze złożeniem oświadczenia o odwołaniu darowizny na skutek rażącej niewdzięczności obdarowanego — 9/10 części we współwłasności nieruchomości nie wywoła dla Wnioskodawcy żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zbycia tej nieruchomości Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia nieruchomości z dnia 27 lipca 2013 r. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w formie odpisów amortyzacyjnych, kwoty odpowiadającej pierwotnej cenie nabycia nieruchomości. Strona, w skardze z 6 września 2017 r., wniosła o uchylenie interpretacji DKIS w całości, twierdząc, że w interpretacji nie wyjaśniono sprawy i zawarto sprzeczne wnioski i wskazania. Zarzuciła, w szczególności: I. naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 121 § I. art. 217 § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez: (a) niewyjaśnione dlaczego nabycie 9/10 udziału nieruchomości w drodze odwołania darowizny zostało przez DKIS zakwalifikowane jako odpłatne nabycie, na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; (b) brak wyjaśnienia, a przez to wymaganego prawem uzasadnienia, dlaczego w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 22g ust. 1 pkt 1 zamiast art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; (c) zawarcie w treści Interpretacji sprzecznych ze sobą ocen i konkluzji; (d) niewyjaśnienie w uzasadnieniu Interpretacji pojęcia "budynku mieszkalnego" w rozumieniu art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.; II. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: (a) art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że budynek z lokalami mieszkalnymi przeznaczony na krótkotrwały wynajem w sprawie, to budynek mieszkalny; (b) art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżący nie będzie uprawnionym do potrącenia z przychodem ze sprzedaży wartości początkowej całego gruntu, równej kwocie zapłaconej przez niego na nabycie całej działki, tj. 1.200.000 zł; (c) art. 22g ust. t pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania i wartość całego gruntu w kwocie 1.200.000 zł (wartość zawróconego udziału została określona na kwotę 1.000.000 zł) nie może zostać przez Skarżącego odliczona od przychodu z ewentualnej sprzedaży, mimo iż DKIS twierdzi, iż 9/10 udziału w nieruchomości zostało nabyte "w sposób nieodpłatny"; (d) art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący odpłatnie nabył tylko 1/10 udziału w nieruchomości, a pozostałe 9/10 udziału nabył w sposób nieodpłatny. DKIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z 18 sierpnia 2018 r., podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało uwzględnić. 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie zarówno przepisów postępowania (art.. 120, art. 121 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 2, art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). 3. Zdaniem Skarżącego, nie tylko nie można uznać, "iż nabycie nieruchomości w drodze odwołania darowizny jest nieodpłatnym nabyciem" (co szczegółowo wyjaśnił), ale i DKIS nie wyjaśnił podstaw swojego poglądu, w szczególności przyczyn i przesłanek zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8, czy art. 22g ust. 1 pkt 1 lub art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4. Zdaniem DKIS natomiast, wątpliwości interpretacyjne, co do zdarzenia przedstawionego we wniosku z 6 lutego 2017 r. zostały rzetelnie wyjaśnione, do tego w sposób klarowny i spójny. Nadto nie tylko została wykazana wadliwość rozumienia prawa przez Stronę, ale również organ interpretacyjny przedstawił prawidłowy sposób stosowania prawa do zdarzenia z wniosku interpretacyjnego. 5. Niesporne między stronami jest to, że źródłem rozbieżności w niniejszej sprawie są skutki prawne odwołania darowizny nieruchomości, w szczególności, to czy zwrotne przeniesienie udziału do 9/10 nieruchomości w wyniku odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Sąd nadto zauważa, że zakwestionowana interpretacja jest źródłem szeregu (uzasadnionych) wątpliwości Skarżącego, będących następstwem jej budowy i sposobu wyjaśnienia wątpliwości, wyszczególnionych w skardze. 6. W ocenie Sądu, skuteczny jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w zw. z art. 57a u.p.p.s.a., ponieważ, niezależnie od jednoznacznej treści skargi (o czym niżej) zestawionej z zakwestionowaną interpretacją, Sąd jest zobowiązany do poszanowania dorobku prawnego i wskazań w nim poczynionych. 7. W szczególności, skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest, w związku z tym, w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Następnie powinien szczegółowo wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Argumentacja organu interpretacyjnego musi mieć przełożenie na pytanie sformułowane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, organ interpretacyjny powinien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających (lub nie) zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. W tym względzie szczególnie istotny jest obowiązek powoływany przez NSA (por. np. wyrok z 8 grudnia 2017 r. I FSK 251/16, CBOSA), w myśl którego art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oznacza to, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Dopiero taka, rzetelnie skonstruowana interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego. 8. Zdaniem Sądu, trafnie Skarżący zasygnalizował niespójność treści zaskarżonej interpretacji w zakresie zwrotu nieruchomości w trybie odwołania darowizny (tj. uznania, że zwrot nieruchomości nie powoduje powstania przychodu u Skarżącego – por. s 4 skargi i s. 8, akapit 3 interpretacji) i – jednocześnie – uznania tego rodzaju nabycia za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. s. 4 skargi i s 8 akapit 4 interpretacji). Z uwagi na to, że niespójność ta dotyczy zasadniczych elementów sporu między stronami, rozstrzygnięcie jej, tak jak zgodność wysnutych wniosków, ma wpływ na wynik sprawy. 9. Rozważanie kwestii należytego sporządzenia uzasadnienia interpretacji i w konsekwencji wypełniania waloru informacyjnego jest znaczącą przesłanką rozstrzygnięcia sporu, co do skutków odwołania darowizny: w szczególności, czy zniweczyła ona wszelkie skutki umowy, w tym również skutek rozporządzający, ex tunc, czy też - czy odstąpienie od umowy zniweczyło tylko skutki zobowiązaniowe umowy, natomiast niezbędne było przeniesienie (powrotne) własności nieruchomości na Skarżącego. W szczególności, czy ponowne nabycie nastąpi automatycznie, czy też wymaga dokonania czynności rozporządzającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66 (OSN z 1968 r., z.12, poz. 199; E. Drozd, Rozwiązanie umowy przenoszącej własność nieruchomości (w:) Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, Kraków 1997, s. 5-21, E. Gniewek, Komentarz do art. 155 Kodeksu cywilnego, powołany za LEX). 10. Jednoznaczne przesądzenie w treści interpretacji tego, czy w drodze odwołania nastąpiło nabycie i jaki rodzaj nabycia miał miejsce jest natomiast przesłanką umożliwiającą ocenę prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. stosowania art. 22u.p.d.o.f., czy też w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych (por. art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Ma to znaczenie z uwagi na planowane prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem uzyskanych nieruchomości. 11. Z tych powodów Sąd stwierdził naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wobec zasygnalizowanych braków w uzasadnieniu przedwczesne było orzekanie o naruszeniu prawa materialnego, ponieważ nie w pełni zostały poznane motywy działania organu interpretacyjnego (magnum ignotum). Stąd bez poznania pełnego uzasadnienia interpretacji, do tego niesprzecznego w treści, co nie miało miejsca w sprawie, niedopuszczalna jest ocena sprawy. 12. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.).