I FSK 251/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3851/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3851/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu spółka wskazała, iż głównym przedmiotem jej działalności jest działalność w zakresie usług marketingowych i promocyjnych produktów farmaceutycznych świadczonych na zlecenie firm farmaceutycznych. Zaznaczyła jednak, że w Krajowym Rejestrze Sądowym - jako przedmiot jej działalności - wskazano między innymi prowadzenie działalności w zakresie "wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek", opisane symbolem PKD 77.11 .Z. Spółka wynajmuje lub leasinguje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). Samochody te udostępniane są pracownikom na następujących zasadach: 1) pracownicy spółki używają samochodów w godzinach pracy do wykonywania obowiązków służbowych; 2) po godzinach pracy spółka wynajmuje tym osobom odpłatnie samochody - umowa przewiduje, że pracownik w ramach najmu może przejechać maksymalnie określoną liczbę kilometrów (przykładowo 1.000 km) miesięcznie i za to płaci spółce czynsz najmu, zaś w przypadku przekroczenia tego limitu, pracownik obciążany jest dodatkową kwotą czynszu za przejechanie dodatkowych, ponadlimitowych kilometrów. W związku z powyższym skarżąca uznała, że nie wykorzystuje samochodów na cele inne niż cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto podkreśliła, że wszyscy jej pracownicy prowadzą lub będą prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, a ewidencja będzie prowadzona odrębnie dla każdego miesiąca. Skarżąca w związku z wykorzystaniem samochodu wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zamierza odliczać 100% podatku naliczonego związanego z użytkowaniem lub eksploatacją samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) Czy w zakresie w jakim samochód jest odpłatnie wynajmowany przez spółkę jej pracownikom poza godzinami pracy, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, czy też ewidencja powinna dotyczyć jedynie wykorzystywania samochodu w godzinach pracy (czyli w czasie, gdy samochód wykorzystywany jest przez pracownika do wykonywania obowiązków służbowych, a nie wynajmowany przez niego na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką)?; 2) W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze będzie zakładała obowiązek prowadzenia ewidencji także w zakresie w jakim samochody wykorzystywane są w ramach umowy najmu, to czy wystarczające będzie jeżeli w prowadzonej (miesięcznej) ewidencji - oprócz danych dotyczących przejazdów na cele służbowe pracowników w wykonaniu ich obowiązków z umowy o pracę - w ostatniej (jednej) pozycji takiej ewidencji pojawią się następujące dane: kolejny numer wpisu, informacja, że samochód był odpłatnie udostępniony w ramach umowy najmu, liczba przejechanych w ramach umowy najmu kilometrów? 1.2.2. W ocenie skarżącej w celu odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dotyczących kosztów używania i eksploatacji samochodów nie musi prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu w zakresie w jakim samochód używany jest przez pracownika w ramach umowy najmu poza godzinami pracy. Tym samym za wystarczające uznała jeżeli ewidencja będzie obejmowała użycie samochodu w celu wypełnienia obowiązków służbowych. W jej przekonaniu zakres użycia samochodu w ramach umowy najmu i liczbę przejechanych w tym celu kilometrów będzie można ustalić odejmując od łącznej liczby przejechanych w danym miesiącu kilometrów liczbę kilometrów przejechanych na cele służbowe. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 1 sierpnia 2014 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, zaprezentowane we wniosku, stanowisko spółki. 1.3.1. Zdaniem organu spółka nie stworzyła procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny w ramach użytku samochodów do celów służbowych, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym jego zdaniem skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. W konsekwencji spółka nie będzie zobligowana do prowadzenia rejestru przebiegu pojazdów o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie skarżącej przyjęte przez nią rozwiązanie wyklucza użytek samochodu służbowego do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ: 1) w regulaminie używania samochodów służbowych szczegółowo wskazała zasady używania samochodów oraz zasady weryfikowania rzetelności i poprawności prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu, 2) wskazała na poważne konsekwencje naruszenia określonych w regulaminie zasad używania samochodów służbowych, do których zalicza się odpowiedzialność dyscyplinarną i materialną, 3) umożliwiła pracownikom odpłatne korzystanie z samochodów służbowych po godzinach pracy, a więc używanie samochodów do swoich celów pracownik realizuje w ramach umowy najmu i nie musi w tym celu naruszać zasad korzystania z samochodów służbowych spółki. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez przeciwną stronę sporu, środka zaskarżenia. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę spółki za zasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do zasadniczej kwestii podnoszonej przez stronę, pominął bowiem całokształt okoliczności związanych z odpłatnym najmem pracownikom samochodów służbowych, poza godzinami pracy, czym naruszył przepisy regulujące tryb wydawania interpretacji indywidualnej, w szczególności art. 14b § 1 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca jednoznacznie podniosła we wniosku, iż reguły określone przez nią w regulaminie używania samochodów służbowych wykluczają użytek prywatny w godzinach pracy. Podkreślano także, że jej pracownicy poprzez akceptację tego regulaminu - co jest warunkiem koniecznym do przekazania samochodu pracownikowi przyjmują na siebie obowiązek odpowiedniego doboru tras, braku załatwiania swoich spraw prywatnych w godzinach pracy przy wykorzystaniu samochodu. Według wnioskodawcy reguły te zapewniają wykluczenie użytku prywatnego w godzinach pracy samochodem służbowym, gdyż pracownik wykorzystując samochód w godzinach pracy ma tak korzystać z samochodu, aby samochód służył wyłącznie celom działalności gospodarczej. Spółka nie dopuszcza używania samochodu do celów innych niż działalności gospodarcza, co odzwierciedla regulamin opisany we wniosku o wydanie interpretacji. 3.2.1. W ocenie WSA Minister Finansów negując przedmiotowe reguły i warunki korzystania z samochodów służbowych naruszył podstawową zasadę wydawania interpretacji indywidualnych tj. związanie organu stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Minister Finansów nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i dokonał próby jego modyfikacji i przedstawienia własnej oceny elementów stanowiących kluczowe założenie wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji takie działanie w przedmiotowej sprawie, w której skarżąca w sposób precyzyjny opisała, że w zakresie korzystania z samochodów służbowych przez pracowników w godzinach pracy spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT uznać należy za niedopuszczalne. W ocenie Sadu jeżeli spółka twierdziła, że jej pracownicy na podstawie regulaminu wewnętrznego nie będą korzystać do celów prywatnych z samochodów służbowych w godzinach pracy zgodnie z powyższym przepisem ustawy o VAT należało uznać, że w tym zakresie będzie przysługiwać jej pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z eksploatacją pojazdów. Z zastrzeżeniem, że organy podatkowe mogą te okoliczności sprawdzić w stosownych postępowaniach odrębnych od trybu wydawania interpretacji indywidualnej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływana dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik, sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz dokonał modyfikacji stanu faktycznego, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; II. z ostrożności procesowej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię, art. 86a ust. ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce w odniesieniu do samochodów służbowych używanych w działalności gospodarczej i wynajmowanych na rzecz pracowników, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego w związku z używaniem i eksploatacją tych samochodów. Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z powodu braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 5.1. Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 sierpnia 2014 r. ponieważ uznał, iż organ interpretacyjny nie ocenił kompleksowo stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji mianowicie stwierdził, że Minister Finansów pominął całokształt okoliczności związanych z odpłatnym najmem pracownikom samochodów służbowych poza godzinami pracy. Z opisanego stanu faktycznego wynikało bowiem, że samochody będą wykorzystywane do wykonywania obowiązków pracowniczych, a dodatkowo po godzinach pracy pracownicy będą mogli odpłatnie korzystać z tych pojazdów na podstawie umów najmu. 5.3. Minister Finansów kwestionuje to stanowisko wywodząc, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zostało naruszone prawo procesowe i spełnia ona wymogi określone w art. 14 b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. ponieważ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. 5.4. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. 5.4.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11; opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.4.2. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że okoliczność, iż skarżąca dokonuje najmu pojazdu i rozstrzygnięcie, czy w odniesieniu do wynajętych na rzecz pracowników samochodów służbowych konieczne jest prowadzenie rejestru przebiegu pojazdu, nie jest decydująca do uznania, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT i tym samym nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie. Minister Finansów stanął na stanowisku, że aby uznać czy spółce przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego z tytułu użytkowania pojazdów do celów służbowych jak również najmu samochodów, należy przeanalizować, czy skarżąca tworząc odpowiednie procedury, jak również sprawując nad nimi nadzór wykluczyła użytkowanie samochodów służbowych do celów prywatnych w czasie, kiedy pracownicy użytkują te pojazdy do obowiązków służbowych. Tym samym uznała, że w sytuacji przedstawionej we wniosku dla oceny zakresu odliczenia podatku naliczonego konieczne będzie spełnienie wymogów przewidzianych przepisem art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, tj.: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez spółkę, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wykluczać będzie ich użycie do celów prywatnych, i jednocześnie 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez spółkę dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Według organu określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Organ mając na uwadze przedstawiony przez spółkę stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe stanął na stanowisku, że z wprowadzonych przez spółkę procedur użycia samochodów w ramach wykorzystywania ich w celach służbowych oraz sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu. Jego zdaniem nałożone regulaminem na pracownika zobowiązania do optymalnego planowania trasy przejazdów w celach służbowych, tak aby pracownik nie przekroczył ustalonego limitu kilometrów użytkowania samochodów, czy też zastrzeżenie, że pracownik zobowiązany jest do rzetelnego i prawidłowego prowadzenia ewidencji przebiegu nie eliminuje użytku prywatnego przez pracownika w godzinach służbowych. Opisany nadzór ogranicza się w zasadzie do weryfikacji odległości przejechanej przez pracownika, i to w momencie wystąpienia wątpliwości. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i wprowadzony regulamin oraz nadzór nad nim wyklucza ich użycie w celu prywatnym. 5.4.3. W kontekście powyższych stwierdzeń należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z treści przywołanego przepisu wynika, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W przypadku gdy wniosek o wydanie interpretacji wymaga uzupełnienia organ może, wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do jego stosownego uzupełnienia. Jeśli zaś w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, względnie uzupełniony we wskazanym trybie, możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania organ nie jest uprawniony do zmiany lub uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego we własnym zakresie. 5.4.4. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny - wbrew podanym we wniosku okolicznościom - stwierdził, że wprowadzony regulamin nie eliminuje użytku prywatnego przez pracownika w godzinach służbowych i w ogóle nie odniósł się do okoliczności związanych z najmem samochodów służbowych pracownikom po godzinach pracy. 5.4.5. W tych okolicznościach zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że Minister Finansów pominął całokształt okoliczności związanych z odpłatnym najmem pracownikom samochodów służbowych poza godzinami pracy. Dlatego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja spełniała wymogi określone przepisem art. 14c § 1 i 2 O.p. jest gołosłowne zaś zarzut opisany w punkcie 1. skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony. 5.5. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut opisany w punkcie 2. skargi kasacyjnej, który sprowadza się do tezy, że organ interpretacyjny pozbawiony został informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, które wskazane zostały w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (publ. CBOS) przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące braku odniesienia się do stanu faktycznego w części związanej z okolicznościami związanymi z odpłatnym najmem pracownikom samochodów służbowych poza godzinami pracy jak i co do tego, że organ nie może zmieniać ani oceniać przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest jednoznaczne i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do powinności organu w dalszym postępowaniu. 5.6. Całkowicie pozbawiony podstaw okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem (abstrahując od słuszności lub nie tego zarzutu) należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – co do zasady – nie dokonywał wykładni tego przepisu zaś interpretację uchylił z powodu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Innymi słowy kwestię wykładni wskazanego przepisu uznać należy za co najmniej przedwczesną. 5.7. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając za niemożliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego bez zastąpienia tego organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.