I FSK 2343/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 433/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną był stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (uzupełniony na wezwanie organu), z którego wynika, że skarżąca spółka prowadzi działalność w formie agencji zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej, polegającą na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu ich oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika oraz świadczeniu usług pomocniczych (outsourcing personalny). Pracownicy spółki w ramach świadczonych usług mogą być skierowani do pracy u kontrahentów w różnych częściach kraju, w rezultacie czego spółka jest zobowiązana do nabycia od podmiotów trzecich usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. Zakwaterowanie to ma charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz pracodawcy użytkownika. Z tytułu najmu mieszkań spółka jest obciążona bezpośrednio przez wynajmującego fakturami zakupowymi. Umowy nie precyzują w jakim celu dany lokal może być użytkowany przez spółkę. Wydatki poniesione na najem przedmiotowych lokali są elementem cenotwórczym przy świadczeniu przez spółkę kompleksowych usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego i służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pytanie spółki dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w sytuacji, gdy wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników. W ocenie spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku, nie znajduje bowiem zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z uwagi na to, że spółka jako podmiot gospodarczy nie ma potrzeb mieszkaniowych. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe, albowiem przedmiot umowy najmu jest lokalem mieszkalnym i jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. Fakt, że spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej ma znaczenie dla osiągania korzyści ekonomicznych, a nie stanowi o konieczności uznania celu najmu za niemieszkaniowy. Tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku oraz przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2, wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi. Organ interpretacyjny wskazał ponadto, iż usługi najmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej outsourcingu personalnego świadczonych na rzecz pracodawcy użytkownika i spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W powyższym sporze Sąd I instancji przyznał rację skarżącej spółce. Sąd zgodził się ze spółką, że ta jako podmiot gospodarczy ze swej istoty nie ma potrzeb mieszkaniowych. Oddając lokale swoim pracownikom skarżąca czyni to na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem Sądu dla spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest, aby to najemca w wynajmowanym lokalu realizował własne cele mieszkaniowe. Jeżeli najemcą jest podmiot, który udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Tym samym wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego usługi, o których mowa we wniosku, nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykorzystywane przez spółkę lokale mieszkalne, w których przebywać będą pracownicy spółki nie spełniają celu zwolnienia zakreślonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, a mianowicie nie są przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, iż ostatecznym celem zawartej przez spółkę umowy najmu jest udostępnienie lokalu mieszkalnego pracownikom, dzięki czemu najemca wykorzystuje te lokale na cele mieszkaniowe, czym wypełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia i związku z powyższym skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi najmu od podmiotu trzeciego. W świetle tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się istocie na tym, czy wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników stanowi w sprawie czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Identyczny problem był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. inn. w powoływanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16 (opublikowany, podobnie jak wszystkie pozostałe przywołane niżej orzeczenia w CBOSA). Obecnie orzekający skład NSA w pełni zgadza się z tezami zaprezentowanymi w ww. wyroku, a w konsekwencji posiłkuje się argumentacją tam zawartą. W tym kontekście przypomnieć trzeba, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy zwalnia od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości". Wprowadzając to zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-436/10 wyjaśnił, że artykuł 6 ust. 2 akapit pierwszy lit. a i art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 135 ust. 1 lit. l dyrektywy 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki dzierżawy lub najmu nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b, traktują jako świadczenie usług zwolnione z podatku od wartości dodanej na podstawie tego ostatniego przepisu wykorzystywanie przez tego podatnika, dla potrzeb prywatnych pracowników podatnika będącego osobą prawną, części budynku wzniesionego lub posiadanego na podstawie prawa rzeczowego do nieruchomości, w wypadku gdy z nieruchomością tą wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak zasadnie wskazał skarżący kasacyjnie organ, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Na powyższą okoliczność prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług całkowicie pominięto, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy "na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe". Jeżeli zatem najemcą jest podmiot, który nieodpłatnie udostępnia lokale mieszkalne zatrudnionym przez siebie pracownikom, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – lokale te wprawdzie realizują cel mieszkaniowy, ale nie jest to cel wyłączny. W takim przypadku wynajem jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć pośrednio zaspakajane są potrzeby mieszkaniowe zatrudnionych pracowników. Nie można w związku z tym przyjąć, że objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy jest także wykorzystywanie lokalu mieszkalnego "wyłącznie na cele mieszkaniowe", gdy najemca prowadzący działalności gospodarczą nieodpłatnie udostępnia poszczególne lokale zatrudnionym przez siebie pracownikom. W tej sytuacji wynajem nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, lecz prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem wynajmowanych lokali (spółka podkreślała, że zakwaterowanie ma charakter czasowy, zawodowy, ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca). To, że lokale w ramach działalności najemcy mają być nieodpłatnie udostępnione na cele mieszkaniowe nie powoduje, że lokale nie są wynajmowane "wyłącznie na cele mieszkaniowe" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Nie jest to bowiem wykorzystywanie lokali dla celów prywatnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki: z dnia 3 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 501/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, sporne usługi nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.