I FSK 274/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3651/17 w sprawie ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.238.2017.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3651/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez P. [...] z siedzibą w W. (dalej: "Instytut", "skarżący") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (dotacja) otrzymana przez członków Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez wykonawców Projektu usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe jako dofinansowanie konkretnego Projektu mają bezpośredni wpływ na jego wartość i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą wykorzystywane komercyjnie, to stanowią wynagrodzenie za świadczone przez skarżącego usługi czy towary i w konsekwencji stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Instytut nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (dotacja) otrzymana przez członków Konsorcjum z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) - na realizację projektów w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze drogownictwa - nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez wykonawców Projektu usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że otrzymane środki finansowe jako dofinansowanie konkretnego projektu mają bezpośredni wpływ na jego wartość i skoro efekty prac wykonywanych w ramach Projektu będą wykorzystywane komercyjnie, to stanowią wynagrodzenie za świadczone przez członków konsorcjum usługi i stanowią zatem element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czy towary. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (np. wyrok TS z 22 listopada 2001 r., C- 184/00 [...], ECLI:EU:C:2001:629). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu - u nabywcy towaru lub usługi (por. np. wyroki NSA z 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16, czy też z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17). W rozpatrywanej sprawie należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez członków Konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe w obszarze drogownictwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zasadnie w tym aspekcie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że dotacja ta nie ma związku z ceną tej usługi, ale ma na celu jedynie ekonomiczne "zdjęcie" ze skarżącego części kosztów prowadzenia projektu badawczego (str. 15 uzasadnienia wyroku). Wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. Zatem należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. W konsekwencji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Izabela Najda - Ossowska