I FSK 2056/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 681/17 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 681/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę Gminy U. (dalej jako: "Gmina" lub "skarżąca") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 1 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że: - jest jedynym udziałowcem Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej "T." sp. z o.o. w U. (dalej: Spółka), dysponującego tą marką, jako zastrzeżonym znakiem towarowym; - otrzymała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2007-2013 (Podnoszenie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw. Marketing i promocja produktów i marek regionalnych i lokalnych) na realizację projektu służącego budowie oraz kompleksowej promocji marki "T.", a także jej wykreowaniu jako marki regionalnej; - w tym zakresie zostanie przeprowadzona kampania, która obejmie promocję w mediach (programy sponsorowane w telewizji i reklama w internecie) oraz organizację imprez promujących tę markę; - celem tych działań będzie przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę, która wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem VAT cztery obiekty kulturalno-turystyczno-rekreacyjne, w tym zespół basenów termalnych; - projekt przyczyni się również do poprawy atrakcyjności rekreacyjnej i turystycznej powiatu poddębickiego i regionu [...]; - umowy dotyczące realizacji usług marketingowych, składających się na projekt, zostaną zawarte przez Gminę i ona będzie usługobiorcą oraz odbiorcą wystawionych faktur VAT; - koszty projektu (w tym nabywanych towarów i usług) zostaną pokryte przez Gminę, częściowo z jej środków własnych, a częściowo, tj. 69% wartości całego projektu, z dofinansowania ze środków wskazanego programu; - z uwagi na fakt, że projekt dotyczy bezpośrednio promocji marki "T." oraz działalności Spółki, Gmina zawarła z nią umowę, na podstawie której Spółka zapłaci Gminie wynagrodzenie za realizację projektu o równowartości wkładu własnego tejże, przewidzianego w projekcie. Wobec powyższego Gmina zapytała, czy wartość otrzymanego przez nią dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz Spółki. Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi przeczącej. Stwierdziła bowiem, że uznanie dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania wymaga istnienia bezpośredniego związku dotacji z ceną świadczonych usług. Kwota dotacji musi stanowić kwotę należną za świadczenie wykonywane na rzecz innego podmiotu, będąc tym samym częścią wynagrodzenia za nie. W przypadku opisanym we wniosku dotacja otrzymana przez Gminę nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki. Przede wszystkim z umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami nie wynika, aby wartość świadczenia Gminy w jakikolwiek sposób była uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Wartość ta została ustalona zgodnie z zasadą swobody umów, bez względu na sposób i źródło finansowania projektu. 3. Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę, wyjaśnił, że: - dotacja z programu operacyjnego ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez Gminę na rzecz Spółki; - Gmina sfinansuje projekt z dwóch źródeł, tj. środków własnych i w 69% ze środków owego programu; - według umowy Spółka zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu równowartość wkładu własnego; - dotacja ma więc charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu; - wartość świadczenia Gminy jest zatem uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji, gdyż z uwagi na dofinansowanie projektu Spółka zapłaci Gminie tylko wynagrodzenie w części odpowiadające kosztom pokrytym własnymi środkami tej ostatniej; - otrzymane przez Gminę dofinansowanie zwiększa zatem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w uzasadnieniu stwierdził, że z treści wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie wynika, że dotacja otrzymana przez Gminę ma charakter przedmiotowy, przeznaczony na realizację określonego projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesie 69% wartości całego projektu. Z kolei z umowy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką, wynika, że ta ostatnia zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ zasadnie ocenił, że dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że wartość świadczenia Gminy nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją Spółka zapłaci bowiem Gminie tylko takie wynagrodzenie jakie odpowiadać będzie części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę z własnych środków. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu jednoznacznie świadczą, że dotacja otrzymana przez Gminę wpływa na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki i jest wykorzystywana w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych – w tym przypadku świadczenia usług. 5. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to: - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji zaklasyfikowanie uzyskanej przez Gminę dotacji jako dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę, która w konsekwencji powinna zostać uwzględniona jako element podstawy opodatkowania; II. przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ dokonał interpretacji przepisów będących przedmiotem wniosku w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie wynikały z jego opisu zawartego we wniosku bez wezwania skarżącej do uzupełnienia tego opisu. Skarżąca o tak przedstawione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 7.1. Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Stawiając ten zarzut skarżąca jakby nie zauważa, że odnośnie do tego, że nie było potrzeby wzywania skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny został w sposób wyczerpująco przedstawiony we wniosku, zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1046/15 wydanego w tej sprawie w związku ze skargą kasacyjną organu od wyroku WSA w Łodzi z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1256/14, który uchylił interpretację uznając, że organ powinien wezwać Gminę do uzupełnienia wniosku. NSA uchylając ten wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi stwierdził, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego, objętego pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy. Zdaniem NSA bez żadnych wątpliwości wynikało, że Gmina nie miała problemu ze zidentyfikowaniem tego, co świadczy dla Spółki, gdyż w ogóle nie pytała o prawną ocenę charakteru tego świadczenia, lecz od razu podała, że są to usługi. Wątpliwości miała tylko odnośnie do tego, czy otrzymane dofinansowanie w ramach projektu powinno być elementem składowym podstawy opodatkowania tej usługi. NSA w rezultacie uznał, że nie było potrzeby – odmiennie niż to przyjął Sąd pierwszej instancji w poprzednio wydanym wyroku dalszego wyjaśniania na czym miała polegać owa czynność między Gminą i Spółką. To, że była ona usługą podano we wniosku i należało przyjąć taki jej charakter do formułowania dalszych ocen prawnych w płaszczyźnie nim objętej ( vide str. 5 i 6 uzasadnienia wyroku NSA wydanego uprzednio w tej sprawie, wskazanego wyżej). Oceną tą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, ponownie rozpoznając sprawę, był stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. związany. Co jest też istotne z art. 190 p.p.s.a. wynika, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za chybione więc należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania. 7.2. Trafny natomiast jest zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( Dz.U. L 145 z 13.06.1977r. ), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). Przepisy polskiej u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały bowiem warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE), w tym także z powoływanego zarówno przez organ jak i Gminę wyroku w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży ( u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu ( u nabywcy towaru lub usługi). 7.3. We wniosku o interpretację Gmina podała , że otrzymała dotację na projekt, której celem jest nie tylko wykreowanie T. jako marki regionalnej, bazującej na dziedzictwie kulturowym, historycznym i przyrodniczym regionu i ośrodka o charakterze uzdrowiskowym, wykorzystującym lecznicze właściwości geotermalnych wód. Szczegółowymi celami tego projektu są bowiem wykorzystanie walorów turystycznych i kulturalnych do promocji regionu, uwypuklanie walorów historycznych w tym urbanistycznych i architektonicznych regionów, podkreślanie ich unikalności i kolorytu lokalnego, kształtowanie i rozwijanie kulturowej tożsamości regionalnej, poprawa bezpieczeństwa zdrowotnego mieszkańców poprzez promowanie szerszemu gronu odbiorców wód geotermalnych, inicjowanie i realizacja zadań z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki chorób. Trudno w takim przypadku przyjąć, by świadczona przez Gminę na rzecz Spółki usługa przyczyniła się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Spółkę poprzez np. odsprzedaż tych usług, mogła natomiast mieć wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki poprzez wzmocnienie wizerunku i marki Firmy. Uwzględniając te okoliczności oraz to, że otrzymana przez Gminę dotacja służyła nie tylko promocji marki T. lecz cele jej były szersze, chodziło bowiem między innymi o promowanie samego regionu, jego różnorakich walorów nie tylko geotermalnych, a także poprawę bezpieczeństwa zdrowotnego mieszkańców można w tej sytuacji mówić jedynie o jej pośrednim, a nie bezpośrednim wpływie na wysokość ustalonego między Gminą, a Spółką wynagrodzenia. Zgodzić należy się więc ze skarżącą, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji i organ brak jest podstaw do uznania, by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość wynagrodzenia. 7.4. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 188 w związku 146 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.