I SA/Łd 681/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na realizację Projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki "..." za element podstawy opodatkowania usługi oddala skargę. Gmina U. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujące okoliczności faktyczne: Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu, którego celem jest budowa i kompleksowa promocja marki "A". Źródłem dofinansowania są środki Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa III: "Gospodarka, Innowacyjność, Przedsiębiorczość. Działanie III.2: Podnoszenie innowacyjności i konkurencyjności przedsiębiorstw. Marketing i promocja produktów i marek regionalnych i lokalnych". Przedmiotem projektu jest przeprowadzenie kampanii promującej markę "A", której celem jest wykreowanie marki regionalnej. Projekt przyczyni się również do poprawy atrakcyjności rekreacyjnej i turystycznej powiatu poddębickiego i regionu łódzkiego. W ramach projektu realizowane będą następujące zadania i działania: promocja w mediach (programy sponsorowane w telewizji oraz reklama w internecie), organizacja imprez promujących markę. Marka "A" jest zastrzeżonym znakiem towarowym, do którego prawo ochronne przysługuje Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej "A" Spółka z o.o. w U., której Gmina jest jedynym udziałowcem. Aktualnie Spółka wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług cztery obiekty kulturalno-turystyczno-rekreacyjne, w tym zespół basenów termalnych. Promocja marki ma na celu przede wszystkim zwiększenie sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę. Koszty realizacji projektu zostaną pokryte przez Gminę, częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków wskazanego na wstępie programu operacyjnego. Umowy dotyczące realizacji usług marketingowych składających się na projekt zostaną zawarte przez Gminę, ona również - jako usługobiorca - będzie odbiorcą wystawionych faktur VAT. Ponieważ projekt dotyczy bezpośrednio promocji marki "A" oraz działalności prowadzonej przez Spółkę, Gmina zawarła ze Spółką umowę, na podstawie której Spółka zapłaci Gminie wynagrodzenie za realizację projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesienie 69% wartości całego projektu. Umowa pomiędzy Spółką i Gminą przewiduje, że Spółka zapłaci Gminie równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytanie: Czy wartość otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu, będzie stanowiła element podstawy opodatkowania usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Spółki? Zdaniem Gminy, wartość dofinansowania na realizację projektu nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz Spółki. O uznaniu dotacji za element obrotu i w konsekwencji również podstawy opodatkowania decyduje jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia. W przedmiotowej sytuacji dotacja otrzymana przez Gminę nie wpływa w żaden sposób na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki. Przede wszystkim z umowy pomiędzy Gminą a Spółką nie wynika, aby wartość świadczenia Gminy w jakikolwiek sposób była uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Wartość ta została ustalona zgodnie z zasadą swobody umów, bez względu na sposób i źródło finansowania projektu. Interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy ocenił, że dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] ma charakter cenotwórczy dla sprzedaży efektów realizowanego projektu przez Gminę na rzecz Spółki. Gmina sfinansuje realizację projektu z dwóch źródeł: ze środków własnych i ze środków programu operacyjnego. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesie 69% wartości całego projektu. Z kolei umowa pomiędzy Spółką i Gminą przewiduje, że Spółka zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu. Wobec powyższego organ podatkowy ocenił, że nie można się zgodzić się, że wartość świadczenia Gminy nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją Spółka zapłaci Gminie tylko takie wynagrodzenie jakie odpowiadać będzie tej części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę z własnych środków. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedaży efektów projektu na rzecz Spółki i będzie zwiększać podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa o VAT"), a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec negatywnej odpowiedzi, wniosła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła: 1) art. 29a ust 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji zaklasyfikowanie uzyskanej przez Gminę dotacji jako dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji miałoby oznaczać, że powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania, 2) art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r, poz. 749, ze zm.; zwanej dalej w skrócie:"O.p.") poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie wynikały z opisu zawartego we wniosku, bez wezwania skarżącej do uzupełnienia tego opisu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., (sygn. akt I SA/Łd 1256/14) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2014 r. Sąd stwierdził, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 O.p., gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał informacji o zasadniczym znaczeniu i należało wezwać Gminę do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu rozważania dotyczące wysokości podstawy opodatkowania i jej elementów składowych, były przedwczesne - najpierw należało ustalić, że doszło do wykonania jednej z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z opisu zawartego we wniosku nie wynikało, aby Gmina wykonała lub wykonać miała na rzecz Spółki jakąkolwiek czynność w postaci dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Organ określił tę czynność jako "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki", nie wyjaśniając (ani przez analizę okoliczności opisanych we wniosku, ani przez wezwanie Gminy do jego uzupełnienia) na czym ta czynność polega i czy ma charakter dostawy towarów bądź świadczenia usług. Wyjaśnienie w tym zakresie było kluczowe, albowiem jeśli tak ujęta czynność nie podlega opodatkowaniu, na co wskazują okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku, to rozważania co do wysokości podstawy opodatkowania staną się bezprzedmiotowe. Z akt sprawy nie wynika, czy Gmina w relacji ze Spółką realizuje dostawy lub jest usługodawcą, czy jedynie rozlicza się z nią za towary i usługi, które sama nabyła. W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, wyrokiem z 5 maja 2017 r. I FSK 1046/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że zasadny i w pełni usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia przepisów O.p. w zakresie ich wadliwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Sądu odwoławczego wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wystarczające dane do tego, aby wydać taki akt zawierający merytoryczną ocenę problemu prawnego objętego pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy. W ocenie NSA z treści pytania bez żadnych wątpliwości wynikało, że Gmina: po pierwsze, nie miała problemu ze zidentyfikowaniem tego co świadczy dla Spółki, gdyż w ogóle nie pytała o prawną ocenę charakteru tego świadczenia, lecz od razu podała, że są to usługi; po drugie, wątpliwości miała tylko odnośnie tego czy otrzymane dofinansowanie w ramach projektu powinno być elementem składowym podstawy opodatkowania tej usługi. Dla przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku nie było zatem potrzeby - odmiennie niż przyjął to Sąd pierwszej instancji - dalszego wyjaśniania na czym miała polegać owa czynność między Gminą i Spółką oraz czy miała ona charakter dostawy towarów, czy świadczenia usług. To że była ona usługą podano we wniosku i należało przyjąć taki jej charakter do formułowania dalszych ocen prawnych w płaszczyźnie nim objętej. Jak trafnie odnotowano w skardze kasacyjnej, informacje zawarte we wniosku nie budziły takich wątpliwości, które wymagałyby ich wyjaśnienia przed wydaniem interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu II instancji okoliczność, że organ podatkowy określał powyższą czynność w wydanej interpretacji także w sposób ogólniejszy jako "sprzedaż efektów projektu na rzecz Spółki" pozostawała bez większego znaczenia i nie wymagała istotnego doprecyzowania, ani tym bardziej nie przeczyła twierdzeniu o usługodawczych działaniach Gminy w stosunku do Spółki. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. na skutek wadliwego uznania, że wniosek Gminy wymagał uzupełnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w obrębie charakteru świadczenia występującego między Gminą i Spółką. Oznaczało to, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dotychczas oceny prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zatem powyższa kwestia stanie się zasadniczym zadaniem tego Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy omawianej sprawy, w której wiąże wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. I FSK 1046/15., co oznacza, że Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym ma obowiązek dokonać merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji. Przystępując do tej czynności, na wstępie należy wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. W rezultacie dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu. Także wtedy, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna, gdzie odpłatnością jest dotacja. Przede wszystkim więc należy ustalić, czy beneficjent, który uzyskał dotację, wykonuje czynność opodatkowaną podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatną usługę (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). W omawianej sprawie nie budzi już wątpliwości, że przedmiotowe czynności dokonywane między Gminą i Spółką należy zakwalifikować do świadczenia usług, co potwierdza wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. I FSK 1046/15. Drugim istotnym aspektem jest wykazanie, czy otrzymana dotacja będzie zwiększać zapłatę, czyli podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Za część zapłaty – na co wskazuje użycie sformułowania "włącznie z" – uznaje się zatem także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. O uznaniu dotacji za podstawę opodatkowania VAT decyduje wiec jej bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Związek ten powinien być tego rodzaju, że kwota otrzymanej dotacji lub subwencji musi stanowić kwotę należną dostawcy lub świadczącemu usługi w związku z konkretnym świadczeniem wykonywanym na rzecz innego podmiotu, stanowiąc tym samym część wynagrodzenia za takie świadczenia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Powyższa analiza prowadzi do następującego wniosku: jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów, z której pokrywa jakąś część ceny każdej sztuki towaru, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Natomiast jeśli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni między przyznanymi środkami finansowymi a ceną towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług. Okoliczność, że przyznana dotacja może wpływać w jakiś sposób, a więc pośrednio, na cenę, nie powinna prowadzić do wniosku, że taka dotacja podlega opodatkowaniu. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Z treści wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie wynika, że dotacja otrzymana przez Gminę ma charakter przedmiotowy, przeznaczony na realizację określonego projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniesie 69% wartości całego projektu. Z kolei z umowy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką, wynika, że ta ostatnia zapłaci Gminie z tytułu nabycia efektów realizowanego projektu, równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu organ zasadnie ocenił, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu sprzedaży efektów projektu. Nie można więc zgodzić się ze skarżącą, że wartość świadczenia Gminy nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od kwoty otrzymanej dotacji. Poprzez dofinansowanie projektu dotacją Spółka zapłaci bowiem Gminie tylko takie wynagrodzenie jakie odpowiadać będzie części kosztów projektu sfinansowanych przez Gminę z własnych środków. Mimo odmiennej oceny wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika więc, że dotacja otrzymana przez Gminę wpływa na wartość jej świadczenia na rzecz Spółki i jest wykorzystywana w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych – w tym przypadku świadczenia usług. Niezasadne zatem są zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 29a ust 1 ustawy o VAT, gdyż organ trafnie przyjął, że dotacja powinna zostać uwzględniana jako element podstawy opodatkowania. Nie doszło również do naruszenia art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h O.p., gdyż interpretacja została wydana w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które wynikały z opisu zawartego we wniosku i nie było potrzeby wzywania skarżącej do uzupełnienia tego opisu – co wprost wynika z wiążącego w sprawie wyroku NSA z dnia 5 maja 2017 r. I FSK 1046/15. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.