I SA/Bk 305/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 roku oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] dokonał E. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w D. (dalej: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec- październik 2014 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ ten ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury, które tworzyły pozory transakcji handlowych, gdzie prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Spółka była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak stwierdzono, faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje H. T. i P. O. a nabywca firma E., będące w posiadaniu Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W decyzji organ podatkowy zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia z [...] lutego 2016 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Pełnomocnik Spółki złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, która została jednak przez ten sąd postanowieniem z dnia 5 lipca 2016 r. odrzucona z powodu braków formalnych. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 września 2016 r. oddalił zażalenie na w/w postanowienie WSA w Białymstoku. W dniu [...] sierpnia 2017 r. Spółka złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] lutego 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. z powodu wydania jej bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji, wskazując, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.") oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p., podnosząc, że nie można jej zarzucić braku należytej staranności przy prowadzeniu transakcji, bowiem stawianie tego typu wymogów nie można wyinterpretować z polskiego prawa krajowego na gruncie dopuszczalnych standardów jego stosowania. Ponadto Spółka zakwestionowała dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów, wskazując, że pojęcia "należytej staranności" i "dobrej wiary" jako warunku odliczenia wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, które nie jest wiążące dla podatników, a prawo europejskie, które TSUE interpretuje, ma charakter względnie wiążący. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r. w mocy. Organ wyjaśnił, że zakres postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższy, niż postępowania zwykłego i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem organu, ustalony w ostatecznej decyzji DIS w B. z dnia [...] lutego 2016 r. stan faktyczny uzasadniał zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż Spółka uczestniczyła fikcyjnego obrotu towarem. Faktury VAT, na których spółka figuruje jako nabywca oraz jako sprzedawca, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ uznał, że podnoszone przez Spółkę argumenty stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej, a zarzuty przedstawione w odwołaniu dotyczą oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, że nie można jej zarzucić braku należytej staranności przy prowadzeniu transakcji bowiem stawianie tego typu wymogów nie można wyinterpretować z polskiego prawa krajowego na gruncie dopuszczalnych standardów jego stosowania organ stwierdził, że argumenty te nie mogą być oceniane jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bowiem przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że jego decyzja z dnia [...] lutego 2016 r. nie jest obarczona wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności. W skardze złożonej do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postepowania. Spółka wskazała na zarzuty naruszenia: 1. art. 247 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nieważności, 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające na niewykazaniu podstawy prawnej do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego na niezachowaniu należytej staranności przy zakupie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, 3. art. 127 o.p. poprzez nierozpatrzenie sprawy w II instancji. Spółka podniosła, że nie można jej zarzucić braku należytej staranności przy prowadzeniu transakcji, gdyż stawianie tego typu wymogów nie można wyinterpretować z polskiego prawa krajowego na gruncie dopuszczalnych standardów jego stosowania. Podnosi też kwestię błędnej wykładni zastosowanych przepisów. W skardze powołano obszernie orzecznictwo TSUE mające potwierdzać, że kwestionowanie transakcji zakupów Spółki z uwagi na to, że służyły innym podmiotom do popełnienia oszustw podatkowych, jest działaniem bezprawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. W złożonym w dniu [...].08.2017 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej [...] lutego 2016 r. Skarżący stwierdził, że została wydana decyzja bez podstawy prawnej. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "braku podstawy prawnej" (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "braku podstawy prawnej" jest pojęciem doprecyzowanym i zupełnym. Chodzi bowiem o to, że wydawana przez organy podatkowe decyzja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym systemie prawa i nie ma poparcia w obowiązujących przepisach ustawowych lub aktach wykonawczych wydawanych z upoważnienia ustawowego. W przedmiotowej sprawie przesłanka nieważnościowa w postaci "braku podstawy prawnej" wydanej decyzji, zdaniem Sądu, nie zachodzi. W przedmiotowej sprawie organ zasadnie ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury, które tworzyły pozory transakcji handlowych, gdzie prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Spółka E. była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak stwierdzono faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje H. T. i P. O. a nabywca firma E., będące w posiadaniu Spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W decyzji organ podatkowy słusznie zastosował zatem art. 86 ust. l i 2 pkt l lit a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W skarżonej decyzji wskazano, iż postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, a to powoduje, że zakres postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji jest węższy, niż postępowania zwykłego i dotyczyć może tylko ustalenia, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji zakres kontroli ograniczony jest do weryfikacji legalności decyzji wyłącznie pod kątem realizacji powołanej przez Stronę przesłanki. Zgodnie z art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej. Przepis ten odnosi się do sytuacji, jak już wcześniej wskazywano, kiedy wydana decyzja nie znajduje oparcia w jakimkolwiek obowiązującym i mającym zastosowanie w dacie wydawania decyzji przepisie prawa. O działaniu bez podstawy prawnej można mówić wówczas, jeżeli organ wydaje decyzję, a więc w sposób władczy rozstrzyga o uprawnieniach lub obowiązkach strony, pomimo, że nie upoważnia go do takiego działania żaden przepis prawa. Wbrew temu co twierdzi skarżący ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stan faktyczny uzasadniał zastosowanie przepisów art. 86 ust. l i 2 pkt l lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka E. uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Faktury VAT, na których spółka figuruje jako nabywca oraz jako sprzedawca nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podnoszone przez skarżącego argumenty stanowią w zasadzie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. Ponownie należy podkreślić, że postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zakwestionowanie przez skarżącego zasadności powołania w/w przepisów i podważenie ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej, nie świadczy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej skutkującej stwierdzeniem jej nieważności. Zarzuty przedstawione w skardze dotyczą w istocie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie podstaw i możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego, co w konsekwencji powoduje, iż nie mogą być merytorycznie w tym postępowaniu rozpoznawane. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).