III FSK 656/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 609/18 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 609/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę R.K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor") z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu przez WSA przedawnienia obowiązku z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, 2. art. 70 § 4 o.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi przez WSA na skutek błędnego uznania, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek: • zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 29.11.2011 r., • zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej względem Dyrektora na podstawie zawiadomienia z dnia 22.11.2017 r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22.11.2017 r. dot. podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., podczas gdy ww. postępowania egzekucyjne nie zostały prawidłowo wszczęte (wadliwe tytuły wykonawcze nie zostały skutecznie doręczone), a Skarżący w obydwu przypadkach nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1257 z późn. zmian.) - dalej "k.p.a." - w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2017 r, poz. 1201 ze zmian., dalej "u.p.e.a."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez Dyrektora postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z 22.02.2018 r., podczas gdy zarzuty sformułowane w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. i art. 54 § 1 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy administracji bezzasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne ze względu na jej wniesienie po terminie, podczas gdy w ocenie strony skarżącej na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz ze skargą na czynności egzekucyjne, która powinna być rozpatrzona merytorycznie na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a., to jest: oddalona lub uwzględniona; w przypadku wniesienia skargi na czynności egzekucyjne po terminie właściwym rozstrzygnięciem - zdaniem Strony skarżącej - również powinno być oddalenie skargi oparciu o art. 54 § 5 u.p.e.a., a nie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów k.p.a., 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z przepisami art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji błędnie uzasadniły przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, podczas gdy skarga na czynności egzekucyjne powinna być rozpatrzona na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a., to jest: oddalona lub uwzględniona; w przypadku niedopuszczalności albo wniesienia skargi na czynności egzekucyjne po terminie właściwym rozstrzygnięciem - zdaniem Strony skarżącej - również powinno być oddalenie skargi na czynności egzekucyjne w oparciu o art. 54 § 5 u.p.e.a., a nie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów k.p.a., 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 44 k.p.a., art. 136 k.p.a. w związku z art. 18, art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 punkty 1, 2, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy administracji obydwu instancji błędnie przyjęły w przedmiotowej sprawie, że odpis tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika z 22.11.2017 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu z dnia 22.11.2017 r. doręczono Skarżącemu skutecznie w dniu 8.12.2017r., podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie otrzymał go w ogóle, a tym samym nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 54 § 5 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 29.08.2018r., w którym Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił, iż organy administracji obydwu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie ze skargi na czynności egzekucyjne, podczas gdy w ocenie strony skarżącej na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przywrócenie terminu złożony wraz ze skargą na czynności egzekucyjne, która powinna być rozpatrzona merytorycznie na podstawie art. 54 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest: oddalona lub uwzględniona; w przypadku niedopuszczalności wniesienia skargi na czynności egzekucyjne bądź uchybienia terminu właściwym rozstrzygnięciem - zdaniem Strony skarżącej - również powinno być oddalenie skargi (względnie jej odrzucenie) w oparciu o art. 54 § 5, a nie odmowa wszczęcia postępowania na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów k.p.a., 8. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd I instancji błędnego uzasadnienia wyroku z dnia 29.08.2018r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów obydwu instancji, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek: • zastosowania środka egzekucyjnego w toku postępowania egzekucyjnego, które było prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 29.11.2011r., • zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej względem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie zawiadomienia z dnia 22.11.2017 r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 22.11.2017 r., dot. podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 marca 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dalej należy podkreślić, że art. 176. § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, tj. wyraźnie oddziela te dwa elementy tego środka odwoławczego. Nie jest więc poprawnym łączenie uzasadnienia skargi kasacyjnej z zarzutami. Tymczasem w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie ujął w jej petitum chociażby zarzutu dotyczącego przedawnienia, gdy stosowne rozważania przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Możliwość odniesienia się do tych zarzutów przez NSA, na gruncie niniejszej sprawy, uzasadnia uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Powyższe nie umniejsza temu, że pewnym standardom, stawianym wobec konstrukcji skargi kasacyjnej, jej autor nie uczynił zadość. Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są dalej o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze abstrahuje od stanowiska wyrażonego przez WSA, przedstawiając ogólne rozważania, które nie mają bezpośredniego przełożenia na kwestie przesądzające o rozstrzygnięciu. Podkreślić należy, że szereg kwestii dotyczących braku uzasadnienia dla wskazanych podstaw mających uzasadniać wszczęcie postępowania w sprawie rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną został już przez WSA wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, ograniczając się do negacji poczynionych ustaleń i nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Tak np., odnosząc się do kwestii, którą należy rozpatrzeć jako pierwszą - kwestii przedawnienia - zwrócić trzeba uwagę, że pełnomocnik wydaje się przedstawiać tu argumentację, która była właściwa w innej jego sprawie - rozpoznawanej przez NSA w tym samym dniu (w dniu 10 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 401/21). W zaskarżonym wyroku pełnomocnik kwestionuje ustalenia, które dotyczą kwestii postępowania egzekucyjnego, o jakiej mowa była we wskazanej sprawie. Natomiast powtarzająca się w wielu fragmentach skargi kasacyjnej argumentacja pełnomocnika odnosi się do skutecznego zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Argumentacja w tym zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie ze względu na jej ogólny charakter - pełnomocnik neguje dokonania zawiadomienia, jednak nie przedstawia rzetelnych argumentów, które miałyby to uzasadniać - sąd kasacyjny nie jest natomiast sądem, który miałby zastępować w tym zakresie pełnomocnika, uzupełniać jego argumentację i domyślać się jego stanowiska. Na marginesie można tutaj zastrzec, że kwestia nieprawidłowego kodu pocztowego - w sytuacji, gdy ulica była prawidłowo oznaczona - nie wydaje się mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a gdyby tak jednak miało być, ten wpływ należy dokładnie wykazać. Kwestię fikcji doręczenia dokładnie wyjaśnił WSA. Na stronie 8 uzasadnienia Sąd ten stwierdził wyraźnie, że "[s]amo gołosłowne, niczym nie poparte zaprzeczenie przez skarżącego otrzymania awiza przesyłki zawierającej pismo organu nie może być uznane za wystarczające do obalenia domniemania doręczenia w trybie zastępczym". Mimo tego wyraźnego fragmentu, pełnomocnik Skarżącego nadal nie przedstawia argumentacji wychodzącej poza schemat negowania poczynionych ustaleń, związanych z zastosowaniem fikcji doręczenia, do jakiej odnosi się art. 44 k.p.a. Tak też pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej obarczone są konstrukcyjnymi wadami. Są one ogólne, chaotyczne, nie polemizują ze stanowiskiem poprzez przedstawienie argumentacji przeciwnej do tej, którą zaprezentował WSA - ogranicza się ona do negowania tych ustaleń, bez dokładnego wyjaśnienia co przemawia za argumentami strony. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej, jak wyżej wskazano, powinna być precyzyjna, powinna wskazywać na nieprawidłowości wyroku sądu pierwszej instancji i wyjaśniać, dlaczego stanowisko to jest nie do przyjęcia. Ograniczenie się do stwierdzenia, że Sąd nie ma racji, uchybia tutaj standardowi, jaki wyznacza art. 176 oraz 183 § 1 pp.s.a. Podobnie rozważania rozpoczynające się na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie pełnomocnik rozpoczyna przytaczanie cytatów z wyroków sądów administracyjnych w innych sprawach, by kolejno do strony 12 dosłownie przytaczać ich fragmenty. Uzasadnienie skargi kasacyjnej poprzez dosłowne przytaczanie innego wyroku powtarza się na stronach 15-19 skargi kasacyjnej. Tego rodzaju argumentacja nie może zasługiwać na aprobatę. Podobnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został wadliwie skonstruowany. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym WSA w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. Ponadto, w drodze tego zarzutu kasator próbuje zakwestionować prawidłowość przyjętego do orzekania przez WSA stanu faktycznego, co zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem, jest niedopuszczalne. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Adam Nita Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz