II FSK 2413/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1379/15 w sprawie ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B.P.kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1379/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. P.na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 30 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że złożył do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego zeznanie PIT-39 za 2013 r., w którym wykazał przypadające mu dochody uzyskane ze sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. nieruchomości, deklarując jednocześnie zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Realizując zamiar wydatkowania przychodów na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca przeznaczył część uzyskanych środków na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie wynajmować nabytego lokalu mieszkalnego, nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości zostanie on oddany w najem. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 9 grudnia 2013 r. w części wydatkowej na nabycie oraz wykończenie (adaptację) opisanego w stanie faktycznym lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnił on warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe, tj. nabył oraz wykończył (zaadaptował) lokal mieszkalny, który obecnie wykorzystuje dla własnych celów mieszkaniowych. W wydanej 30 września 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że zwolnieniem objęte są wyłącznie takie wydatki, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zakup drugiego mieszkania, udostępnienie go innym osobom, jak również pobyt w danym lokalu przez pewien czas, nie świadczy o zaspokojeniu potrzeb własnych wnioskodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania: – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 i 3 o.p. przez dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego w oparciu o zmodyfikowany - w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację - stan faktyczny, czym organ naruszył jednocześnie art. 14b § 1 o.p. wykraczając poza zakres nadanych mu tym przepisem kompetencji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że warunkiem spornego zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że środki objęte zwolnieniem służyły realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Pogląd ten podzielany jest również w piśmiennictwie. A.Bartosiewicz w Komentarzu do art. 21 u.p.d.o.f. (LEX 2013) twierdzi podobnie , że nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie mieszkania, lecz konieczne jest, aby nastąpiło jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) i lit. d) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 26 tej ustawy przez przyjęcie, że nabycie przez skarżącego lokalu mieszkalnego opisanego we wniosku oraz jego adaptacja nie stanowiło wydatku na własne cele mieszkaniowe. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 tej ustawy przez dokonanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji własnych ustaleń faktycznych, - art. 151 p.p.s.a przez oddalenie skargi, mimo iż była ona zasadna. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie których ukształtowała się w ostatnich latach jednolita linia orzecznicza. W wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, NSA stwierdził, że: "Wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego "własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym". Ponadto NSA wskazał, że deklaracja podatnika, iż mieszkania będą służyły jego własnym celom mieszkaniowym "jest dla organu wiążąca, a organ ten w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia okoliczności faktycznych w kontekście przepisu stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ewentualna ocena, czy podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, a więc czy zostały spełnione przesłanki warunkujące przyznanie omawianego zwolnienia, może być dokonana jedynie w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji, do czego Dyrektor IS działający z upoważnienia Ministra Finansów w postępowaniu o wydanie interpretacji, nie ma umocowań prawnych". Z kolei w wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, NSA stwierdził, że: "zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". Zdaniem NSA, "nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje [...]. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali [...] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęci zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty — zgłoszone w ramach obu podstaw kasacyjnych — okazały się trafne. Dokonując kontroli legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, WSA w Białymstoku błędnie zinterpretował pojęcie "własnych celów mieszkaniowych". Z powołanych powyżej orzeczeń NSA jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem. Wydając ponownie interpretację indywidualną, Minister Finansów dokona wykładni spornych przepisów z uwzględnieniem ocen wyrażonych w powołanych w niniejszym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, stwierdzając, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył zarówno powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.