II GSK 1915/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 1267/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 1267/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2016 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2015 r., wymierzającej J. W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł J. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji – że nie można się dopatrzyć – co najmniej pośredniego – wpływu wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 98/14 na decyzję ostateczną. Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja znajduje podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczeniu zarzucił mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 i z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 ze zm.; dalej: u.g.h.). poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, że zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie skarżącemu jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h., a o technicznym charakterze rodzajowego ograniczenia w postaci zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wiążąco przesądził TSUE w wyroku C-98/14 z dnia 11 czerwca 2015 r., co wystarczająco uzasadnia wznowienie postępowania na tej podstawie, gdyż rodzajowe ograniczenie, o którym mowa w wyroku ws. Berlington Hungary, jest odpowiednikiem normy art. 14 ust. 1 u.g.h., z którym jest sprzężony art. 89 u.g.h. Uwzględniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozpoznając sprawę w granicach podstaw, na których skargę kasacyjną oparto, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie znajduje usprawiedliwienia. Przede wszystkim Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić, że wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ art. 240 § 1 pakt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z akt sprawy wynika, że na podstawie cytowanego wyżej przepisu postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2015 r. o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej zostało na wniosek J. W. wznowione postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. Zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania, jest zatem nietrafny. Sąd kasacyjny miał przy tym na uwadze, że w skardze kasacyjnej podniesiono nieprawidłowe przyjęcie braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej o nałożeniu kary pieniężnej, mimo wyłączenia, jak twierdzi skarżący, możliwości stosowania – z uwagi na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 – przepisów sprzężonych dotyczących nałożenia sankcji za urządzanie gier poza kasynem gry, tj. art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Istota tego zarzutu jest powiązana z podstawą prawną objętej skargą decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zarzutu naruszenia przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w skardze kasacyjnej jednak nie postawiono. Wyjaśnić należy, że z analizowanych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1587/16). Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20.10.2010 r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX. W świetle dotychczasowych rozważań wobec braku zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 O.p. kwestia zasadności stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała przesłanka art. 240 § 1 pkt. 11 O.p. w istocie pozostaje poza kontrola kasacyjną. Uznać zaś należało, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 sentencji) rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit.a oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).