I SA/Sz 342/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 wraz z odsetkami za zwłokę oraz należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za II i IV kwartał 2012 r. oraz I,II,III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą M.C. rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014, w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za II i IV kwartał 2012 roku, I, II, III i IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że M.C. prowadzi od 1.01.1995 r. działalność gospodarczą pod firmą K. M.C., w zakresie działalności rachunkowo - księgowej; doradztwa podatkowego. W wyniku jej prowadzenia powstały zaległości podatkowe: z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług, o których zapłatę w 72 ratach, płatnych na koniec każdego miesiąca, począwszy od miesiąca września 2015 r., podatniczka, pismem z dnia 29.08.2015 r. (data wpływu do Urzędu 2.09.2015 r.) zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu wniosku oraz jego uzupełnieniu z dnia 3.09.2015 r. wskazała, że od 2009 roku, jej sytuacja finansowa, w związku z utratą płynności finansowej, a następnie niewypłacalnością jednej z większych firm, a także z niewypłacalnością wielu mniejszych podmiotów, pogarszała się. Dopiero w 2015 roku sytuacja zaczęła się stabilizować. W związku z powyższym, pozytywne rozpoznanie jej wniosku stworzy realne szanse na uregulowanie bieżących należności podatkowych oraz zaległości. Z oświadczenia wnioskodawczyni wynikało, że gospodarstwo domowe prowadzi wraz z synami tj. [...] letnim M.C. (od 1.09.2015 r. bezrobotny) i z [...] letnim M.C. (uczeń). Rodzina zajmuje lokal o pow. [...] m2 (zakupiony na kredyt), położony w S. przy ul. [...], do którego stronie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Jedyne źródło utrzymania rodziny stanowi dochód z działalności gospodarczej. Od stycznia do września 2015 r. strona wykazała dochód w wysokości [...] zł. Stałe miesięczne obciążenia związane z utrzymaniem zajmowanego mieszkania (czynsz, internet, telefon, energia) wynoszą łącznie ok. [...] zł. Ponadto strona ponosi miesięcznie wydatki na wyżywienie ok. [...] zł, utrzymanie środków transportu [...] zł, spłatę kredytów, pożyczek w łącznej kwocie ok. [...] zł, spłatę zobowiązań w drodze egzekucji ok. [...] zł. Łącznie obciążenia rodziny stanowią kwotę ok. [...] zł. Natomiast na stan majątkowy M.C. składają się: lokal użytkowy o pow. [...] m2, położony w [...] przy ul. [...] (zakupiony na kredyt hipoteczny), działka budowlana o pow. [...] (obciążona hipoteką przymusową), samochód osobowy [...], rok produkcji 2009, o wartości ok. [...]zł (zakupiony na kredyt), samochód osobowy [...], rok produkcji 2010, o wartości ok. [...] zł. Dodatkowo wskazała, że nie posiada żadnych oszczędności; poprzez egzekucję dokonuje płatności zaległości podatkowych, z czym wiążą się dodatkowe koszty; 95 % wpłat z tytułu zaległości strona dokonała osobiście a nie przez rachunki bankowe; została obciążona karą, w postaci grzywny (w ubiegłym roku [...] zł plus zwrot kosztów postępowania), nałożoną przez sąd, której nie zapłaciła w związku z brakiem środków; podejmuje działania mające na celu odzyskanie zaległych wierzytelności (jej wierzytelności u kontrahentów za ostatnie trzy miesiące na chwilę obecną wynoszą ponad [...] zł), kończy spłacać inne zobowiązania, a także nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami. Organ podatkowy pismem z dnia 10.09.2015 r. wezwał stronę m. in. do podania szczegółowych informacji w związku z procedurą udzielania pomocy publicznej oraz na okoliczność posiadania majątku, wysokości osiąganych dochodów, ponoszonych wydatków, wskazania zobowiązań i ciężarów finansowych. W odpowiedzi na powyższe wyjaśniła, że: wnosi o pomoc de minimis, jest mikroprzedsiębiorcą, w ciągu trzech kolejnych lat, poprzedzających złożenie niniejszego wniosku, nie korzystała z pomocy środków publicznych, nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym. W zakresie informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy z okresu ostatnich trzech lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy de minimis, wskazała, że nie odnotowuje rosnących strat, obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy, nie zmniejsza się wartość aktywów netto. Zmniejsza się natomiast przepływ środków finansowych, zwiększa się suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od zobowiązań strony; z powodu braku środków nie jest w stanie jednorazowo zapłacić wysokich kwot zaległych zobowiązań. Od połowy roku 2015 płynność finansowa staje się stabilniejsza. Na dzień złożenia wniosku tj. 2.09.2015 r. Wnioskodawczynię obciążały zaległości podatkowe z tytułu: - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., za I, II, III, IV kwartał 2013 roku, za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 roku w łącznej wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2014 w łącznej kwocie [...] zł i należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, - zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od łącznej kwoty wypłat dokonanych w styczniu, lutym i marcu 2013 roku w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Ponadto w związku z nieuiszczeniem w ustawowych terminach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, M.C. naliczono również stałe odsetki za zwłokę za II i IV kwartał 2012 roku, I, II, III, IV kwartał 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że dochody M.C. w latach 2012, 2013 i 2014 wynosiły odpowiednio: - PIT-37 -[...] zł, PIT- 36L - [...] zł, - PIT-37 - [...] zł, PIT -36L - [...] zł, - PIT-37 - [...] zł, PIT - 36L - [...] zł. Łączne dochody za ww. lata stanowiły kwotę [...] zł (średnio-miesięcznie [...] zł) Na zaległości strony objęte wnioskiem zostały wystawione tytuły wykonawcze. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 w kwocie łącznej [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ww. podatek za II i IV kwartał 2012 roku, I, II, III i IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie art 67a O.p., poprzez nieuwzględnienie wskazanych powodów jako wystarczających do uznania ich za ważny interes podatnika oraz interes publiczny i wniosła o jej uchylenie. Zakwestionowała stwierdzenie organu pierwszej instancji "że istotne znaczenie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie zastosowania ulgi w spłacie ma ocena przyczyn jej powstania - a więc taka, której podatnik nie mógł w stanie przewidzieć, zapobiec, bądź też wskazująca na okoliczności determinujące określone kierunki działań podatnika; a w tej sprawie takich się nie doszukano". Jednocześnie wskazała, że: - ważnym interesem podatnika jest możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, która może pozwolić na spłatę powstałych zaległości podatkowych, a rozłożenie na raty mogłoby to umożliwić, - interesem publicznym jest umożliwienie kontynuowania działalności, która jest w stanie zapewnić miejsca pracy zarówno skarżącej jak i stworzyć miejsca pracy dla innych, natomiast prowadzona egzekucja utrudnia jej prowadzenie działalności gospodarczej, - ma prawo oczekiwać, że państwo otoczy ją jako obywatela pewnym rodzajem troski i pozwoli uwierzyć, że jest jego obywatelem, któremu może pomóc, - utrata płynności finansowej nie nastąpiła w sytuacji, którą mogła przewidzieć, lecz została spowodowana utratą płynności finansowej przez jednego z jej znacznych kontrahentów, od którego w okresie blisko 2 lat, powinna była otrzymać, w ramach wynagrodzenia [...] zł, - jej problemy finansowe są związane z kryzysem światowym, który rozpoczął się w 2009 roku i spowodował problemy finansowe a nawet likwidację wielu firm, - zdaje sobie sprawę, że głównym powodem odmowy rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych był fakt, że udzielnie ulgi spowodowałoby obniżenie odsetek za zwłokę, natomiast jej zamiarem nie było uzyskanie ulgi w spłacie odsetek za zwłokę, czy nawet kosztów egzekucyjnych, - jej prośba o rozłożenie na raty wynikała z chęci jak najszybszej spłaty zaległości, aby mogła spokojnie funkcjonować i nie obawiać się problemów zdrowotnych związanych ze stresem, w którym żyje, - jej problem polega na tym, że jeżeli próbuje spłacać w pierwszej kolejności bieżące należności, to nie jest w stanie obsługiwać zaległości, dział egzekucji rozsyła do jej byłych zleceniodawców zajęcie wierzytelności, to powoduje jedynie tyle, że nie ma ona szans na dodatkowe zlecenie, zatem ani egzekucja nie otrzymuje z tego tytułu środków, ani ona nie ma możliwości szukania dodatkowego zajęcia aby szybciej spłacić przedmiotowe zaległości podatkowe, - obecnie ma zajęte wszystkie rachunki bankowe, w związku z tym nie jest w stanie nawet płacić bieżących zobowiązań, - w ciągu roku po raz drugi została nałożona na nią kara grzywny (każda kara po [...] zł plus koszty postępowania sądowego) za niepłacenie podatków bieżących w terminie. Spłacając ww. kary - w celu uniknięcia jej zamiany na zastępczą karę aresztu - nie będzie miała środków na spłatę bieżących i zaległych podatków. Powyższe było głównym powodem wystąpienia z wnioskiem do organu podatkowego I instancji o udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej. Dodatkowo, w końcowej części odwołania strona wskazała, że w chwili obecnej ma szansę na spłatę zarówno bieżących jak i zaległych podatków, o ile "nie zostanie wkręcona dalej w karuzelę kolejnych grzywien za niepłacenie podatków w terminie". W toku postępowania odwoławczego ustalono, że na dzień 28.01.2016r. oprócz przedmiotowych zaległości z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących 2012, 2013 i 2014 r. - w kwocie łącznej [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, strona posiada zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013, 2014 i 2015 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT -7 K za III i IV kwartał 2015 wykazała odpowiednio: podstawę opodatkowania [...] zł, [...] zł, podatek należny [...] zł, [...] zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł, [...] zł. Po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym jego interesem lub interesem publicznym, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc "de minimis" - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy "de minimis" - poprzez m. in. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że każda ulgowa forma płatności podatków jest wyjątkową regulacją na tle zasady powszechności opodatkowania, a przyznanie ulgi - uzależnione od oceny okoliczności indywidualnej sprawy - następuje w postępowaniu uznaniowym, przy zachowaniu obowiązku oceny co do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ulgi uznaniowe mają charakter nadzwyczajny, zatem okoliczności uzasadniające ich przyznanie powinny takie cechy posiadać, co oznacza, że przez ważny interes podatnika postrzega się sytuację, gdy z powodów nadzwyczajnych, np. czynników losowych, podatnik nie jest w stanie jednorazowo uregulować zaległości podatkowych, czy wskutek wymagalności w tych okolicznościach zapłaty zagrożony jest byt podatnika. Z kolei przesłanka interesu publicznego powinna być oceniania z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów państwa. Organ wyjaśnił dalej, że dyspozycja normy prawnej tj. art. 67a § 1 pkt 2 O.p. przewidująca, że organ "może" wydać pozytywną decyzję, nadaje jej charakter uznaniowy i prawo wyboru rozstrzygnięcia, tj. wydania decyzji negatywnej lub pozytywnej (nie tylko pozytywnej) po ocenie okoliczności danej sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona, jako przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazuje położenie ekonomiczne swoje i sytuację firmy. Argumentacja ta nie uzasadnia jednak w ustalonych okolicznościach uwzględnienia wniosku. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka od 1.01.1995r. prowadzi dochodową działalność gospodarczą, z której uzyskiwała (w okresie od 2012 roku do 2014 roku uzyskała łączny dochód brutto w wysokości [...] zł) i nadal uzyskuje znaczne dochody (w okresie od stycznia do września 2015 roku uzyskała dochód [...] zł, co daje średnio-miesięcznie kwotę ok. [...] zł). Pomimo osiągania w ww. okresach dochodu, strona generowała zaległości podatkowe. Natomiast regularnie ponosiła wydatki związane ze spłatą zaciągniętych kredytów i pożyczek (łącznie ok [...] zł miesięcznie), gdyż nie wskazała aby z tego tytułu posiadała jakiekolwiek zaległości. Ponadto w okresie, w którym M.C. miała problem z terminowym regulowaniem swoich należności podatkowych, dokonała zakupu dwóch samochodów na kredyt, których łączna wartość - zgodnie z jej oświadczeniem wynosiła [...] zł. Podatniczka powołała się na niesolidność kontrahentów jako przyczynę powstania przedmiotowych zaległości. Wskazała, że posiada nieuregulowane należności od kontrahentów z ostatnich trzech miesięcy, wynoszące ok. [...] zł (kwota ta stanowi jedynie 25 % kwoty należności głównej posiadanych przez nią zaległości podatkowych). Wierzytelności tych w żaden sposób nie udokumentowała. W ocenie organu, w tej sytuacji obecne położenie ekonomiczne strony jawi się - pomimo wskazywania na niekorzystną sytuację płatniczą firmy - jako ustabilizowane, jednak nie gwarantuje ono spłaty przedmiotowego zadłużenia w zaproponowanym przez stronę układzie ratalnym (72 raty, w okresie ok. 6 lat). Organ zwrócił uwagę, że obowiązkiem podatniczki było dołożenie wszelkich starań, aby należności były zapłacone, natomiast akta badanej sprawy wskazują, że strona takich starań nie podjęła. Organ podatkowy nie może być traktowany jako instytucja finansowa, udzielająca swego rodzaju długoterminowego kredytu. Taki kształt układu ratalnego nie odzwierciedlałby przesłanki ważnego interesu publicznego utożsamianego z interesem Budżetu Państwa. Ponadto zważywszy na zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, jest zbyt daleko idącym oczekiwaniem kredytowania zobowiązań strony związanych z normalnym biegiem spraw, na tle realiów gospodarczych jednakowych dla wszystkich podatników. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że - jak wynika z informacji podatniczki - z dnia 25.09.2015 r. (formularz przeznaczony dla osoby ubiegającej się o pomoc de minimis), prowadzonej firmy nie dotykają trudności takie jak groźba upadłości lub przeprowadzenia postępowania naprawczego, rosnące straty, malejące obroty, nadwyżki produkcji, zmniejszanie wartości aktywów netto podmiotu. Problemem jest zmniejszenie przepływów finansowych, zwiększenie sumy zadłużeń, jedynie rosnąca kwota odsetek za zwłokę od zaległych płatności. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że możliwość zastosowania układu ratalnego oceniać trzeba również przez realną zdolność płatniczą wnioskodawcy do udźwignięcia ciężaru zapłaty wnioskowanych rat (w tym również opłaty prolongacyjnej) z uwzględnieniem równoległego ponoszenia bieżących kosztów utrzymania. Zatem oprócz stwierdzenia przesłanki ważnego interesu, istotne jest również wykazanie przez wnioskującą realności układu ratalnego tak, by nie był on układem pozornym. Organ zwrócił uwagę, że strona osiąga miesięczny dochód w wysokości ok. [...] zł, przy miesięcznym obciążeniu na poziomie ok. [...] zł, swoim dochodem z lat 2012-2014 rozporządziła w sposób, który nie potwierdzał starań o rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a ponadto nie dokonała żadnych wpłat na poczet proponowanego układu ratalnego. Zatem okoliczności tych nie sposób ocenić jako dające gwarancję realności wnioskowanego układu ratalnego. Organ wyjaśnił dalej, że problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy nawet ewentualne niepowodzenie finansowe, nie powinny co do zasady skutkować przyznawaniem ulgi podatkowej, gdyż realia gospodarcze są jednakowe dla wszystkich podatników. Podatniczka podejmuje działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność i własne ryzyko, a trudności finansowe jej prowadzenia są efektem tego ryzyka. Zważywszy, że obowiązek podatkowy ma charakter osobisty, nie może być okolicznością usprawiedliwiającą fakt, iż podatniczka nierzetelnie i niezgodnie z prawem rozliczyła się z Budżetem Państwa. Zgodnie z obowiązującą zasadą samoobliczenia podatku, deklarowanie obowiązku podatkowego i terminowa zapłata zobowiązań jest obowiązkiem każdego podatnika, a nie jego dobrą wolą, w związku z tym powoływanie się na ww. okoliczności, nie może skutkować pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Tym bardziej, że - jak wynika z akt sprawy - strona tego obowiązku nie dopełniła, nie wpłacała bowiem w ciągu roku zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy według określonych zasad. Systematyczne wpłacanie obliczonych za poszczególne kwartały kwot, zgodnie z przepisami art. 44 ust. 1 i ust 3g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym (Dz.U. z 2012, poz 361 ze zm.), spowodowałoby, że obciążenia publicznoprawne strony uległyby rozłożeniu w czasie, a tym samym, nie dochodziłoby do konieczności zapłaty skumulowanej kwoty zobowiązania po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego niewykazanie również należytej staranności przy nadzorowaniu własnej działalności gospodarczej obciąża podatniczkę i nie może zostać uznane jako nadzwyczajna okoliczność uzasadniająca przyznanie przedmiotowej ulgi. W tym miejscu należy też zauważyć, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego, nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą (i nie tylko) obowiązek znajomości prawa podatkowego oraz zgodnego z obowiązującymi przepisami rzetelnego rozliczania się z należności podatkowych. Ponadto strona oprócz wniosków o ulgi nie podjęła żadnych dobrowolnych działań skutkujących zmniejszeniem zaległości. W pierwszej kolejności to zobowiązania podatkowe winny być regulowane przed innymi zobowiązaniami cywilno - prawnymi. W ocenie organu, okoliczności wskazane przez podatniczkę (ponoszenie kosztów utrzymania własnych dzieci w tym [...] letniego bezrobotnego syna i opłat bieżących) nie noszą cech nadzwyczajnych czy wyjątkowych, gdyż stanowią elementy codziennej egzystencji. W ocenie podatniczki jej sytuacja uzasadnia udzielenie ulgi, jednak ocena organów podatkowych w tym zakresie jest odmienna i wynika z tego, że zasadność zastosowania ulgi rozważają one kierując się zarówno ważnym interesem podatnika jak i publicznym. Organ podkreślił, że subiektywnie pojmowany interes podatniczki, utożsamiany z jej interesem ekonomicznym w jednostkowym wymiarze finansowym, nie jest przesłanką rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie jest też podstawą do oczekiwania przyznania obecnie ulgi podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że podatniczka posiada inne, wskazane wyżej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Uwzględnienie w tej sytuacji wniosku o raty, stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej, w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w niekorzystnych okolicznościach ekonomicznych, a jednak regulujących zobowiązania podatkowe w terminach prawem przewidzianych. Stanowiłoby swoistą formę kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej i sankcjonowanie słabej dyscypliny podatkowej. Ustosunkowując się do argumentów odwołania, organ wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą przyjmować roli instrumentu, do przezwyciężania trudności finansowych, w celu osiągania pozytywnego wyniku finansowego, danego przedsiębiorcy. Organ nie dostrzegł również zdarzeń wyjątkowych, czy niezależnych od strony, które mogły mieć wpływ na powstanie czy brak możliwości uregulowania zobowiązań podatkowych. Odnośnie zarzutu strony, że państwo winno otoczyć ją troską i jej pomóc, organ odwoławczy wskazał, iż to przedsiębiorca, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, odpowiedzialność i własne ryzyko, samodzielnie podejmuje decyzje w zakresie kalkulacji, opłacalności, zarządzania firmą, polityki finansowej (pożyczki) i sam ponosi konsekwencje swojego postępowania. Zatem przerzucanie odpowiedzialności za swoje niezgodne z prawem postępowanie i oczekiwanie w zamian pomocy państwa (organów podatkowych) jest w ocenie organu odwoławczego bezpodstawne. Organ ten nie podzielił również zarzutu dotyczącego niewłaściwej oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz błędnej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem organu, organ pierwszej instancji przeprowadził poprawnie postępowanie wyjaśniające, jak również dokonał dostatecznej dla wyjaśnienia sprawy oceny stanu faktycznego. Opierał się przy tym na dowodach wskazanych w większości przez stronę jak również zebranych w postępowaniu. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dodatkowych dowodów w sprawie, ani nowych okoliczności, mogących stanowić podstawę do zmiany rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zgromadzony materiał w sprawie, ustalenie stanu faktycznego oraz ich ocena oparte były na takim zakresie informacji i dowodach, w jakim podatniczka uznała za wystarczający i sama przedstawiła w postępowaniu (a którymi organ z urzędu nie dysponował) oraz w jakim organy mogły ustalić stan faktyczny we własnym zakresie (m. in. dane z zeznań PIT -36L za lata 2009 - 2014, VAT-7, dane dotyczące egzekucji). Odmienna od oczekiwanej ocena ustaleń i okoliczności w sprawie i podjęcie negatywnego rozstrzygnięcia, nie powinna być przedmiotem zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p., tylko dlatego ze decyzja nie spełnia oczekiwań strony. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, M.C. zarzuciła naruszenie przepisu art. 67a O.p. poprzez nieuznanie wskazanych przez nią powodów jako wystarczających do uznania ich za ważny interes podatnika oraz interesu publicznego i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi przywołała argumentację podnoszoną w odwołaniu oraz tezy orzeczeń sądów administracyjnych wyjaśniających znaczenie pojęcia "interes publiczny", "ważny interes podatnika" i podkreśliła, że ważnym interesem podatnika jest możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, która może pozwolić na spłatę powstałych zaległości podatkowych; jest to także umożliwienie kontynuowania działalności która jest w stanie zapewnić miejsca pracy zarówno dla przedsiębiorcy oraz może stworzyć dodatkowe miejsca pracy dla innych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych (w:) Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na wstępie wywodu nakreślić należy ramy prawne sprawy. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei stosownie do przepisu art. 67 b §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przypomnieć wypada, że decyzja wydana w ww. trybie oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010 r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt: II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. lecz także obowiązany jest w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" do wyważenia interesu publicznego, z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie. Jednocześnie w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości, co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe odmówiły skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych z tytułu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej pod firmą K. M.C., w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego. Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia, stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem przedmiotowego wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Decyzja w sprawie ulgi w spłacie zaległego podatku poprzez jego rozłożenie na raty, wydawana jest na wniosek podatnika. Elementem bardzo istotnym jest jego przekonywujące, a przede wszystkim wiarygodne, poparte szczegółową, rzeczową argumentacją uzasadnienie. Skarżąca występując z wnioskiem o rozłożenie zaległości podatkowych na raty wskazała, jako główną przyczynę: utratę płynności finansowej i niewypłacalność jednej z większych firm (w 2009 r.), a także pogarszającą się niewypłacalność wielu mniejszych podmiotów – kontrahentów skarżącej. Zwróciła uwagę, że od 2010 roku nie dokonała zapłaty podatków w wyznaczonym terminie ale podkreśliła, że nie wynikało to ze złej woli. Zaległe płatności podatków "dokonywała" przez egzekucję. Podniosła, że nawiązała współpracę z nowymi kontrahentami i ma nadzieję, że dzięki rozłożeniu zaległości na raty będzie miała możliwość wydostać się ze spirali zaległości podatkowych i grzywien. Organy podatkowe ustaliły, że łączne dochody skarżącej wynosiły w latach 2012, 2013 i 2014 r. łącznie [...] zł (średnio miesięcznie [...] zł). Domagając się zastosowania ulgi w spłacie podatków, skarżąca zobligowana była do wykazania swojego ważnego interesu uzasadniającego rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty zaległości, bądź odmawia rozłożenia na raty tych zaległości. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (S. Babiarz i in.; Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 253, a także wyrok WSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 53/06). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuację finansową, w której skarżąca się znalazła, nie można potraktować jako nadzwyczajną i uzasadniającą rozłożenie zaległości na raty. Należy zwrócić uwagę, że zaległości podatkowe powstały w okresach, w których skarżąca osiągała znaczne dochody pozwalające uregulować w całości należności podatkowe. Ponadto skarżąca nie potwierdziła twierdzenia o posiadaniu nieuregulowanych należności od kontrahentów z okresu ostatnich miesięcy wynoszących ok. [...] zł. Twierdzenia tego nie udokumentowała. Z powyższego wynika, że podjęcie decyzji o niepłaceniu należnych podatków było efektem wyboru skarżącej, a nie np. obiektywnych okoliczności związanych z brakiem płatności ze strony kontrahentów. Prawidłowa jest również konstatacja organów, że w tej sytuacji, mając na uwadze aktualne dochody i wydatki skarżącej, jej obecne położenie jawi się jako ustabilizowane, jednak nie gwarantuje ono spłaty przedmiotowego zadłużenia w zaproponowanym przez stronę układzie ratalnym (72 rat w okresie 6 lat). Trafnie organ wskazał, że sposób rozporządzania przez skarżącą dochodami jakie otrzymała w latach 2012-2014 z pominięciem należnych zobowiązań podatkowych, sprawia, że okoliczność uzyskiwania aktualnie przez skarżącą dochodów w wysokości ok. [...] zł, przy miesięcznym obciążeniu na poziomie ok. [...] zł, nie daje gwarancji realności wnioskowanego układu ratalnego. W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę przywołane okoliczności, stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe zasługuje na akceptację, gdyż przedstawione przez skarżącą uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie zaległych podatków nie mieściło się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie godziło też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające, wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że jej sytuacja majątkowa nie uzasadniała zastosowania ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań i kar pieniężnych same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy znajdzie się w trudnej sytuacji zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13). Skoro skarżąca w okresie powstawania zaległości podatkowych tj. w latach 2012-2014 uzyskiwała znaczne dochody (łączny dochód brutto [...] zł), w okresie od stycznia do września 2015 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł i pomimo tego generowała zaległości podatkowe, a jednocześnie regularnie ponosiła wydatki związane ze spłatą zaciągniętych kredytów i pożyczek (łącznie ok. [...] zł miesięcznie) i dokonała zakupu dwóch samochodów na kredyt o łącznej wartości [...] zł (według oświadczenia skarżącej), właściwie organy podatkowe oceniły, że takie okoliczności powinny być uwzględnione przy ocenie wniosku i trafnie oceniły, że w takiej sytuacji nie można uznać, że rozłożenie na raty uzasadnia ważny interes publiczny. W ocenie Sądu organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą oraz pozyskane z urzędu, dokonując ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Reasumując, należy stwierdzić, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe dokonały wszelkich możliwych ustaleń i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności w kontekście złożonych wniosków i oceniły, iż nie wystąpiła wystarczająca podstawa do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej poprzez rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego należało odrzucić jako chybiony zarzut naruszenia art. 67a O.p. W konsekwencji należy uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji odmawiające rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.