I SA/Rz 405/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z [...] maja 2017 r. nr: [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2010 w kwocie 64.535 zł. Według ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania kontrolnego wszczętego dnia [...].03.2014 r., A. G. otrzymała na podstawie umowy pożyczki z dnia 20.04.2006 r. pożyczkę pieniężną od swoich dziadków S. A. i N. A. w kwocie 80.000 USD. Oświadczeniem z dnia 29.04.2010 r. pożyczkodawcy umorzyli wnuczce A. G. pożyczkę. W ocenie organu umorzenie pożyczki udzielonej A. G. spowodowało powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a dalej powstanie u niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok stała się ostateczna dnia 07.07.2014 r., albowiem strona nie wniosła w terminie odwołania. Skarżąca pismem z dnia 23.01.2017 r. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawę wniosku dotyczącego decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2014 r., Strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. ), tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez: niezastosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Zdaniem strony skarżącej skoro organ ustalił przesłanki darowizny, nie mógł zastosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej ustalenie przez organ zobowiązania w podatku od osób fizycznych w sytuacji, gdy dana czynność generować mogła wyłącznie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn stanowi rażące naruszenie prawa materialnego. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. Od tego rozstrzygnięcia strona wywiodła odwołanie. Jednakże skarżoną decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Organ wyjaśnił, że skoro: - 20 kwietnia 2006 r. dziadkowie A. G. zawarli w M. umowę pożyczki przedmiotem której były środki pieniężne w kwocie 80.000 dolarów, - zobowiązali się obowiązali się do przekazania środków do 30.06.2006 r., zaś A. G. - do zwrotu pożyczki do 31.08.2010 r., - środki z pożyczki A. G. otrzymała i przeznaczyła na zakup mieszkania we W., - w dniu 29 kwietnia 2010 r. pożyczkodawcy złożyli oświadczenie, że "anulują" tę pożyczkę, to organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając sporną w sprawie decyzję ostateczną, w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny i powołane w decyzji przepisy uprawniony był do stwierdzenia, że poprzez "anulowanie" pożyczki dziadkowie pod względem prawnym zwolnili Skarżącą z długu; zwolnienie to skutkowało wygaśnięciem zobowiązania, z kolei mieściło się w przychodach z innych źródeł i podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu nie może być traktowane jako rażące naruszenie prawa prawidłowe zastosowanie obowiązujących przepisów do ustalonego i niezakwestionowanego dotychczas procesowo stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontu Skarbowej z [...] czerwca 2014 r., znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem A. G., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W skardze zarzuciła: naruszenie prawa procesowego poprzez nie zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mimo, że decyzja będąca przedmiotem wniosku "wydana została z rażącym naruszeniem prawa", naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż niewątpliwie obowiązek podatkowy i zasady opodatkowania wynikają z przepisów prawa podatkowego, jednak kwalifikacja prawna czynności cywilnoprawnej nie może być oderwana od norm prawa cywilnego. W ocenie skarżącej o tym, z jakim rodzajem czynności cywilnoprawnej mamy do czynienia, w szczególności czy jest to darowizna, decydują normy prawa cywilnego. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie jest władny dowolnie kwalifikować czynności cywilnoprawnych, w oderwaniu od prawa cywilnego. Zdaniem strony skarżącej skoro organ ustalił przestanki darowizny to nie mógł zastosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie przez organ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy dana czynność generować mogła wyłącznie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn stanowi rażące naruszenie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istotą sporu na obecnym etapie postępowania, jest rozważenie i rozstrzygnięcie, czy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która uzasadniałaby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r nr [...] określającej A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 64.751 zł. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że 29 kwietnia 2010 r. dziadkowie A. G. anulowali jej pożyczkę udzieloną 20 kwietnia 2006 r. w kwocie 80 tys. dolarów amerykańskich, która przeznaczyła na zakup mieszkania. W ocenie organu było to umorzenie pożyczki, które w istocie stanowiło zwolnienie przez wierzyciela dłużnika z długu na podstawie art. 508 k.c., z czym wiązało się wygaśniecie zobowiązania, ponieważ skarżąca zwolnienie to przyjęła. Na skutek powyższych ustaleń organ I instancji w powyższej decyzji stwierdził, ze A. G. uzyskała przychód z innych źródeł określony w art. 100 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określił jej zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.751 zł. Skarżąca od powyższej decyzji się nie odwołała, wobec czego stała się ona ostateczna. Obecnie skarżąca zarzuca, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa określonym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zwolnienie z długu skarżącej przez jej dziadków było nieodpłatne, a zatem w istocie stanowiło darowiznę, wobec czego organ nie powinien był zakwalifikować jej przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przy zastosowaniu art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, zastosować art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, i opodatkować przychód jako darowiznę. W tych okolicznościach opodatkowanie przedmiotowego przychodu, przy zakwalifikowaniu go do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi rażące naruszenie prawa w postępowaniu stwierdzenie nieważności decyzji pierwotnej z [...] czerwca 2014 r. Jako, że jest to postepowanie nadzwyczajne, nie można było rozpatrywać sprawy jak w postępowaniu zwykłym i nie mogło ono przerodzić się w postępowanie, w którym bada się na nowo wszystkie istotne okoliczności sprawy. Należało przyjąć, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istniejącą sprzeczność. W orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, że rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, przy czym gdy znaczenie normy prawnej można ustalić w sposób niewątpliwy (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. I FSK 1362/06, LEX nr 440665). Skoro jest to postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym to nie można rozszerzająco intepretować pojęcia rażącego naruszenia prawa, z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania określonej wykładni normy prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości. Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W wyroku z dnia 28.06.2016 r. II FSK 3909/14 NSA podkreślił cechy naruszenia prawa dające podstawę do rozróżnienia wadliwości prowadzącej do zastosowania sankcji nieważności od sankcji wzruszalności. Naruszenie prawa ma charakter rażący gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Tymczasem bez dogłębnej analizy wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., a której w tym postępowaniu Sąd uczynić nie może, niemożliwym jest jednoznaczne stwierdzenie czy skarżąca otrzymała darowiznę. Wszak sama skarżąca w tamtym postepowaniu kwestionowała wyrażenie zgody na przyjęcie darowizny. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. pełnomocnik zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nastąpiło zwolnienie z długu. Stwierdził też, że nie każde nieodpłatne zwolnienie z długu będzie stanowiło darowiznę, a zależy to od szczegółowego stanu faktycznego i postanowień umowy. W końcowej części przedmiotowego wniosku pełnomocnik dopuszcza jednak założenie, że nie doszło do zawarcia darowizny, gdyż skarżąca jej nie przyjęła, a po oświadczeniu dziadków o anulowaniu pożyczki dalej ją spłacała. Można przyjąć, że darowizna nie została wykonana, ale wtedy należy też przyjąć, że nie doszło do umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki. Wobec powyższych nie można było przyjąć, że przedmiotowa decyzja z dnia [...] czerwca 2014 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.