I FSK 2416/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 710/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.66.2018.3.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 710/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. (dalej: Gmina, strona, skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Stan sprawy był następujący. W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku-Białej wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej - ustawa o VAT) sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 26 lutego 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości w trybie bezprzetargowym na rzecz osoby fizycznej, o której stanowi art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 – dalej u.g.n.). Z wnioskiem o nabycie nieruchomości stanowiącej część działki o nr ewidencyjnym [...] w obrębie [...] jednostka-K., tj. działka oznaczona nr [...], wystąpiła właścicielka działki sąsiedniej. Nieruchomość zabudowana jest częścią betonowej zatoki parkingowej, wchodzącej w skład drogi dojazdowej zrealizowanej na podstawie decyzji o lokalizacji szczegółowej Nr [...] z 9 maja 1964 r. Prezydium Rady Narodowej m. K. Wydział Budownictwa, Urbanistyki i Architektury na budowę oczyszczalni ścieków dla Specjalnego Zakładu Poprawczego w W. Betonowa zatoka parkingowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.). Gmina nabyła nieodpłatnie prawo własności do wspomnianej działki z mocy prawa w drodze komunalizacji. Gmina nabywając nieruchomości we wskazanym wyżej trybie nie dokonuje ich wyboru oraz nie nabywa ich z zamiarem odprzedaży, dokonując ich zbycia realizuje jedynie zadania właścicielskie. Działka nr [...] objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego obszaru "W.", zgodnie z którym znajduje się w terenach rolniczych - zadrzewienia i zakrzewienia śródpolne oraz trwałe użytki zielone. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków w celu ulepszenia danego obiektu. Zarówno grunt jak i znajdująca się na nim część betonowej zatoki parkingowej nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT- nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nabył działkę wraz z betonową zatoką parkingową, znajdującą się już wówczas na działce. Wskazano również, że w czerwcu 2016 r. została zakończona budowa kanału sanitarnego i od tego momentu zabudowania Ośrodka Placówek Resocjalizacyjno-Socjoterapeutycznych zostały podłączone do centralnego systemu kanalizacyjnego. Oczyszczalnia ścieków po ww. dacie jest nieczynna i została zgłoszona do likwidacji, co spowodowało również zbędność infrastruktury dojazdowej do tej oczyszczalni, w tym części przedmiotowej zatoki parkingowej. Jak wynika z informacji przekazanych przez Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. przedmiotowy teren nie stanowi pasa drogowego drogi publicznej i nie pozostaje w zarządzie ani w utrzymaniu tamtejszej jednostki. Część przedmiotowej betonowej zatoki parkingowej wchodząca w skład byłej drogi wewnętrznej (dojazdowej) do przeznaczonej do likwidacji oczyszczalni ścieków, stanowi teren otwarty ogólnodostępny. Przedmiotowa część betonowej zatoki parkingowej będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży razem z działką nr [...] o pow. 0,0178 ha, wchodząca w skład drogi dojazdowej do obecnie niewykorzystywanej oczyszczalni ścieków była używana zgodnie z jej przeznaczeniem do ruchu pojazdów do czerwca 2016 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w świetle ustawy o VAT przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2. W przypadku gdyby uznać, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości Gminie przysługiwać będzie zwolnienie od tego podatku? W ocenie wnioskodawcy ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniem od towarów i usług, gdyż Gmina działa jako właściciel, a nie jak podmiot gospodarczy. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. W przedmiotowej sprawie nieruchomość nabyta została z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i nie służyła prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. W szczególności nieruchomość ta nie została oddana w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste. W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia celem jego dalszej odprzedaży, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Miasto nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonania ich zbycia na korzystnych warunkach. Nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Gmina realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tej nieruchomości odbywa się na podstawie umowy sprzedaży. Działanie to nie jest podejmowane przez Gminę celem uzyskania stałego dochodu, a wynika z występowania obiektywnych przesłanek - braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób. Gdyby jednak organ uznał, iż zbycie przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, zastosowanie znalazłby art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż: - w stosunku do przedmiotowej budowli nie doszło nigdy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu dyrektywy 112 oraz ustawy o VAT, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; - nieruchomość została przejęta nieodpłatnie z mocy prawa i Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z jej nabyciem; - nieruchomość nie była nigdy modernizowana ani używana do działalności zwolnionej od podatku. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 10 maja 2018 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej; - nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ zauważył, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Nabyte przez Gminę mienie w sposób nieodpłatny (w drodze komunalizacji mienia państwowego) ma charakter mienia komunalnego, a nie prywatnego. Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej, należy zauważyć, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Planowana przez Gminę transakcja, tj. sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości - niezależnie od sposobu nabycia przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie mienia, w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie mienia nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. komunalizacji mienia państwowego. Istotne jest, że w przedmiotowej sprawie wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Nie można uznać, że Gmina wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a tym samym realizuje uprawnienia właścicielskie. Gmina zobowiązana jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym. Ponadto, Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia na tablicy ogłoszeń, stronie internetowej oraz w lokalnej prasie, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieopodatkowanie transakcji zbycia mienia (nieruchomości) przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy. Dokonując odpłatnego zbycia opisanej w stanie faktycznym nieruchomości Gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tak więc stanowisko wnioskodawcy, że ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Natomiast odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży budowli posadowionej na działce [...] na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie. W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt: I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług". W wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 K. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia". Planowana przez wnioskodawcę sprzedaż budowli - betonowej zatoki parkingowej nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy - Gmina nabyła udział 92/100 części przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1996 r. na podstawie decyzji Wojewody z 9 grudnia 1998 r., oraz udział 8/100 części z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody z 24 czerwca 2014 r. Betonowa zatoka parkingowa została wybudowana zanim wnioskodawca nabył przedmiotową działkę. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków w celu ulepszenia przedmiotowego obiektu budowlanego. Droga, w skład której wchodzi zatoka parkingowa od momentu realizacji inwestycji oczyszczalni ścieków w 1964 r. była wykorzystywana i użytkowana przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni (wywożeniem nieczystości). Nieruchomość zabudowana jest częścią betonowej zatoki parkingowej wchodzącej w skład drogi dojazdowej, a droga ta od momentu realizacji inwestycji oczyszczalni ścieków w 1964 r. była wykorzystywana i użytkowana przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni (wywożeniem nieczystości). Należy zatem stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie oddania jej do używania przez samochody Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w związku z obsługą oczyszczalni. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym planowana sprzedaż działki nr [...] (zabudowanej budowlą – betonową zatoką parkingową), będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym, że sprzedaż działki nr [...] będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest bezprzedmiotowa. Stanowisko wnioskodawcy w myśl którego zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z usytuowaną na niej budowlą będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest nieprawidłowe. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Gmina Miejska K. zaskarżyła do sądu powyższą interpretację indywidualną w części, w której uznano, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, ze dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług; - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służy prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej należy oceniać, czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej; 2. przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano, że zbywając nieruchomość Miasto działa w charakterze podatnika VAT i o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Gmina Miejska K., jako podmiot publicznoprawny zdecydowała się zbyć mienie komunalne uprzednio nabyte w drodze komunalizacji. Co istotne, w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy R. (C-140/17) w pkt 41,42 orzeczenia Trybunał zwrócił uwagę na kwestię, czy Gmina jako organ władzy publicznej nabywając nieruchomość korzystała z prerogatyw władzy publicznej. W tym miejscu należy przypomnieć, że chcąc zbyć mienie komunalne (a przedmiotowa działka, którą zamierza zbyć Gmina jest takim mieniem), zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, rada gminy musi wyrazić na to zgodę w formie uchwały. Uchwała podejmowana jest m.in. na podstawie art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.121) i dotyczy wyrażenia zgody przez radę gminy na zbycie nieruchomości bez zachowania formy przetargu, czyli na odstępstwo od reguły, jaką jest zbycie nieruchomości gminnej w drodze przetargu. Tego rodzaju uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zmierzają wprawdzie do wywołania skutków cywilnoprawnych i wiążą się z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność tych jednostek, ale - co ważne - równocześnie gospodarowanie nieruchomościami jest obwarowane szczególnym reżimem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Akt ten wywołujący skutki cywilnoprawne (czy też zmierzający do ich wywołania w przyszłości) może równocześnie być aktem z zakresu administracji publicznej. Obie te okoliczności wzajemnie się nie wykluczają. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt: I OPS 1/09 stwierdzono między innymi, że: "unormowania ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zakresie dotyczącym obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, regulują czynności cywilnoprawne w sposób szczególny w stosunku do ogólnych zasad określonych w Kodeksie cywilnym. Wynika to stąd, że działalność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do mienia stanowiącego ich własność (mienia komunalnego) nie opiera się wyłącznie na przepisach prawa cywilnego, ale ze względu na publicznoprawny status Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz przysługującego im mienia, obrót ten regulowany jest także przepisami prawa publicznego. Publicznoprawny charakter tych podmiotów oraz przeznaczenie mienia, którym dysponują na zaspokojenie potrzeb wspólnoty stanowi uzasadnienie wprowadzenia ograniczeń w zakresie swobody dysponowania mieniem i swobody zawierania umów oraz samodzielności jednostek samorządu terytorialnego. Szczególne unormowania ustawy dotyczące obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego podyktowane są tym, iż mienie to ma służyć przede wszystkim celom publicznym. Dlatego też przyjęta w Kodeksie cywilnym fundamentalna zasada swobody umów oraz swoboda właściciela rozporządzania jego rzeczą doznaje określonych ograniczeń. Takim ograniczeniem jest wprowadzenie w ustawie jako zasady sprzedawania lub oddawania w użytkowanie wieczyste tych nieruchomości w drodze przetargu". Z powyższych względów, sąd rozpoznający skargę uznał, że zawarte w interpretacji stanowisko organu w części, w której ją zaskarżono jest wadliwe. Gmina Miejska K. chcąc zbyć przedmiotową nieruchomość w trybie bezprzetargowym nie może tego zrobić samodzielnie, gdyż musi uprzednio uzyskać zgodę Rady Miasta K., a co ważne krąg nabywców tej nieruchomości jest określony w art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zatem nabywcą nie może potencjalnie być każdy, kto zaoferuje najwyższą cenę rynkową. Reasumując, przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami współkształtują stosunek prawny powodując, że swoboda kontraktowania ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W tych okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zresztą sama wskazała we wniosku, iż zbycie nieruchomości nastąpi w reżimie prawnym wynikającym z ustawy o gospodarce nieruchomościami. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 i art. 57a, art. 153, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 i art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez sąd interpretacji organu i sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku i wyrażeniu niezrozumiałej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania, poprzez brak odniesienia się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazania, jakie przepisy i w jaki sposób zostały naruszone przez organ, brak subsumpcji tez orzeczeń powołanych w uzasadnieniu do okoliczności sprawy, brak odniesienia się do orzeczeń powołanych przez organ i wyjaśnienia przyczyny ich pominięcia. Zdaniem organu niemożliwe jest ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się sąd I instancji, co z kolei uniemożliwia kontrolę orzeczenia przez sąd II instancji; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6, ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że Gmina dokonując zbycia udziału w nieruchomości nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a przedmiotowa transakcja sprzedaży nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a czynnością wyłączoną z opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pomimo uprzedniego uznania przez sąd I instancji, że wywołuje lub zmierza do wywołania skutków cywilnoprawnych, co powinno powodować określone skutki w sferze prawa podatkowego. Zdaniem organu taka sytuacja prowadzi do znacznych zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, o rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa (w drodze komunalizacji mienia państwowego) podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej, tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Omawiana problematyka była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 31 stycznia 2019 r., I FSK 1588/16, z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16 i z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1954/18 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), a ponieważ NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko w nich wyrażone – sięga po argumentację w nich zawartą. 5.3. Uwzględniając istotę sporu oraz okoliczność, że kontroli sądu podlegała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie w sprawie ma zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, że Gmina dokonując zbycia udziału w nieruchomości nie działa w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Powyższy zarzut materialnoprawny należy uznać za uzasadniony, co z kolei powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w całości. 5.4. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku, działa w charakterze podatnika VAT (postanowienie z 20 marca 2014 r., C-72/13, Gmina W., ECLI:EU:C:2014:197). W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". W omawianym postanowieniu w sprawie C-72/13 Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. W odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo). 5.5. Prawidłowo w wydanej interpretacji organ stwierdził, że w pierwszej kolejności konieczne jest rozważenie, czy w sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dopiero w sytuacji uznania Gminy za podatnika VAT należałoby ocenić, czy mamy wówczas do czynienia z działaniem gminy jako organu władzy publicznej, a jeśli tak, to czy pomimo to istnieją argumenty w postaci znacznego zakłócenia konkurencji przemawiające za koniecznością opodatkowania gminy VAT. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie analizował pierwszą z tych kwestii; zamiast tego uznał, że w rozpatrywanej sprawie Gmina nie będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży, albowiem w odniesieniu do organu władzy publicznej (Gminy) nie zachodzi określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie "czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych", a to z tego względu, że "Gmina Miejska K. chcąc zbyć przedmiotową nieruchomość w trybie bezprzetargowym nie może tego zrobić samodzielnie, gdyż musi uprzednio uzyskać zgodę Rady Miasta K., a co ważne krąg nabywców tej nieruchomości jest określony w art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zatem nabywcą nie może potencjalnie być każdy, kto zaoferuje najwyższą cenę rynkową" – ergo, swoboda kontraktowania Gminy jest "ograniczona przez powszechnie obowiązujące prawo administracyjne". Sąd argumentował, że "(...) chcąc zbyć mienie komunalne (a przedmiotowa działka, którą zamierza zbyć Gmina jest takim mieniem), zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, rada gminy musi wyrazić na to zgodę w formie uchwały. Uchwała podejmowana jest m.in. na podstawie art. 37 ust. 2 pkt. 6 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz.121) i dotyczy wyrażenia zgody przez radę gminy na zbycie nieruchomości bez zachowania formy przetargu, czyli na odstępstwo od reguły, jaką jest zbycie nieruchomości gminnej w drodze przetargu. Tego rodzaju uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zmierzają wprawdzie do wywołania skutków cywilnoprawnych i wiążą się z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność tych jednostek, ale co ważne - równocześnie gospodarowanie nieruchomościami jest obwarowane szczególnym reżimem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Akt ten wywołujący skutki cywilnoprawne (czy też zmierzający do ich wywołania w przyszłości) może równocześnie być aktem z zakresu administracji publicznej. (...) przepisy ustawy o samorządzie gminnym i ustawy o gospodarce nieruchomościami współkształtują stosunek prawny powodując, że swoboda kontraktowania ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W tych okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług." Ze stanowiskiem takim nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim w opinii NSA zbywanie udziału w nieruchomości w przedstawionym stanie sprawy nie mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Gminy. Jak już stwierdzono m.in. w wyroku I FSK 1954/18, dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym (oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych) nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Nie zasługuje na akceptację stanowisko wnioskodawcy, że Gmina realizuje jedynie uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości. Niewątpliwie bowiem na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje wynikają z obiektywnych przesłanek (brak możliwości innego zagospodarowania nieruchomości) i są to zwykłe czynności związane z wykonywaniem prawa własności, ponadto ani grunt ani znajdująca się na nim betonowa zatoka parkingowa (nabywając które Gmina nie dokonywała ich wyboru i nie miała zamiaru ich odsprzedaży) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, takich jak najem czy dzierżawa. Pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Jak już zauważył NSA w wyrokach I FSK 1954/18, I FSK 1588/16 i I FSK 1795/16, gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Rekapitulując, brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego, a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy – nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi. 5.6. Przechodząc natomiast do problematyki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podnieść należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami, co nie pozbawia wszakże zawieranych przez Gminę umów sprzedaży ich cywilnoprawnego charakteru, jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszoinstancyjny twierdzi, że w niniejszej sprawie umowa nie mieści się w aktywności cywilnoprawnej Gminy, skoro gospodarowanie nieruchomościami obwarowane jest szczególnym reżimem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jednocześnie sam WSA zauważa, że "Tego rodzaju uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego zmierzają wprawdzie do wywołania skutków cywilnoprawnych i wiążą się z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność tych jednostek (...)" (s. 28 uzasadnienia) – nieprzekonujące są natomiast argumenty sądu I instancji wykluczające cywilnoprawny charakter transakcji ze względu na obowiązujące jednocześnie Gminę przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy ustawy o samorządzie gminnym. Umowa sprzedaży jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i nie traci takiego charakteru, gdy jest zawierana przez gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, również w przypadku gdy dotyczy zadań własnych gminy w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Przepisy ustaw o samorządzie gminnym i o gospodarce nieruchomościami nie stoją na przeszkodzie uznaniu gminy za podatnika podatku VAT, zwłaszcza skoro uchwały jednostek samorządu terytorialnego zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych. Zdaniem NSA wyłączenie Gminy z opodatkowania stwarzałoby po jej stronie nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną względem przedsiębiorców prowadzących na rynku gospodarczym profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 5.7. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostawała ocena wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odmienna od sądu I instancji interpretacja tych przepisów, zgodna ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, uzasadniała oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.