I SA/Ke 238/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R.M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 238/18 Uzasadnienie 1.1.Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] 2018 r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Gminy R. M. (dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) przedstawione wniosku z dnia 5 marca 2018 r. co do podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania prewspółczynnika wynikającego z ilości m3 odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości m3 odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców w celu odliczenia podatku od towarów i usług od inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i D. K." jest nieprawidłowe. 1.2.W uzasadnieniu organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe opisując, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej: JST) wykonuje zadania publiczne zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutową). W ramach sprzedaży mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych, przy czym za odprowadzanie ścieków gmina wystawia mieszkańcom i podmiotom gospodarczym faktury stosując 8% stawkę VAT, a własne jednostki budżetowe (szkoły, GOPS) gmina obciąża na podstawie not księgowych (tzw. rozliczenia wewnętrzne). W zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę, usługi te świadczone są bezpośrednio przez gminną spółkę komunalną. W latach 2018-2019 Gmina R. M. planuje zrealizować inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i D. K.". Powyższa inwestycja współfinansowana będzie ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020, działanie "Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich" poddziałanie "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym ; inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Celem planowanej inwestycji jest poprawa warunków życia i zdrowia mieszkańców miejscowości D. i D.-K. poprzez-budowę sieci kanalizacji sanitarnej przyczyniając się do wsparcia lokalnego rozwoju obszarów wiejskich. W ramach złożonego wniosku w Świętokrzyskim Biurze Rozwoju Regionalnego w K. i na podstawie podpisanej umowy o przyznaniu pomocy, Gmina R. M. uzyskała pomoc w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych. Kwoty podatku VAT są kosztem niekwalifikowanym w projekcie. Faktury VAT za wykonane prace będą wystawiane na Gminę R. M.. Do nowo wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej będą podłączeni odbiorcy zewnętrzni (mieszkańcy i podmioty gospodarcze) jak również będzie podłączony budynek użyteczności publicznej (Dom Ludowy w miejscowości Dęba), który podlega pod Urząd Gminy. W związku, iż wyżej wymieniona inwestycja będzie służyła gminie do działalności mieszanej (opodatkowanej i niepodlegającej podatkowi VAT), gmina rozważa możliwość zastosowania najbardziej reprezentatywnego sposobu odliczenia proporcji podatku VAT od ścieków, tzn. prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych na podstawie not księgowych). W 2017 roku od jednostek organizacyjnych podlegających centralizacji odprowadzono ścieki w ilości 1302 ³, natomiast od podmiotów pozostałych w ilości 12.216 m³ Łącznie odprowadzono ścieki w ilości 13.518 m³. Proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT dla ścieków wynosi 90,37% (w zaokrągleniu 91%). W oparciu o powyższą metodę i dane, gmina planuje dokonywać odliczeń podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "czy Gmina w celu odliczenia podatku VAT od inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i D. K." może zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla : mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości m3 odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych)?" 1.4.Zdaniem wnioskodawcy może on zastosować prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych, do całkowitej ilości m3 odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców. Takie wyliczenie zdaniem Gminy, jest bowiem najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w tym przypadku. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że W myśl z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W zakresie, w jakim podatnik wykorzystuje towary i usługi do czynności opodatkowanych, ma prawo do obniżenia kwoty7 podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej w skrócie rozporządzenie). Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Rozporządzenie określa sposób obliczania proporcji m. in. dla jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Gmina wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem wnioskodawcy najbardziej obiektywnie odzwierciedla taką specyfikę zastosowanie prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m³ odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych). Jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna. Przepisy ustawy o VAT pozwalają wprost na takie postępowanie. W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego VAT w 2018 roku związanego z prowadzoną inwestycją pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i D. K." Gmina powinna przyjąć proporcję 91%. wyliczoną na podstawie danych za 2017 rok. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT- w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma też przeszkód prawnych by w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję czy w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. 1.5. Uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe organ stwierdził, odwołując się do tych samych przepisów ustawy VAT, że w/w rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy. Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl pkt 5 ww. paragrafu - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jednocześnie rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Organ uznał, że nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu, może stosować własny prewspółczynnik wynikający z proporcji ilości m3 odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości m3 odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców. Organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku od towarów i usług nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Organ podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony - powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie , dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Organ stwierdził, że z zaprezentowanym stanowiskiem wnioskodawcy dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany w celu odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków związanych z projektem pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości D. i D. K." nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Zdaniem organu w uzasadnieniu tej metody wnioskodawca wskazał jedynie, że "jest to obiektywny, dokładny i najbardziej reprezentatywny sposób przyporządkowania podatku naliczonego VAT, gdyż odzwierciedla faktyczne przyporządkowanie i wykorzystanie posiadanej infrastruktury i dokonywanych zakupów z tym związanych, do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla odbiorców zewnętrznych) i sprzedaży niepodlegającej VAT (noty księgowe dla jednostek wewnętrznych). Gmina nie ma wpływu na ilość odprowadzanych ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, jest to więc proporcja obiektywna". Zdaniem organu powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika wynikającego z proporcji ilości m3 odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych (sprzedaż dla mieszkańców i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), do całkowitej ilości odprowadzanych ścieków od wszystkich odbiorców (w tym dla własnych jednostek organizacyjnych) nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie będzie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w ww. rozporządzeniu. Skarga do Sądu. 2.1.Na powyższą interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2.Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w szczególności: 1. art. 86 ust. 2a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przewidują możliwości odrębnego obliczenia współczynnika proporcji (prewspółczynnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, jak również przyjęcie, że Gmina jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określenia prewspółczynnika i nie może stosować równocześnie różnych metod określenia prewspółczynnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć. 2. art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metodologii ustalania prewspółczynnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT, 3. art. 86 ust.2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że sposób określenia wskaźnika proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy, w wyniku czego: a. nie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b. obiektywnie nie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 4. art. 86 ust 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, ze sposób określenia proporcji przez Gminę jest nieprawidłowy i w związku z czym Gmina ma obowiązek stosowania wskaźnika proporcji określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. 5. § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; 6. art. 14b § 1 - § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.: informacji dotyczących iiości ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych oraz ilości ścieków odebranych od własnych jednostek, 7. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku. 2.3. W oparciu o tak przedstawione zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania. 2.4. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje. 3.1.Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2.Zgodnie z 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3.Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. 3.4.Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W następnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Równocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności. 3.5. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy. Sąd w pełni akceptuję argumentację zawartą w wyrokach NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18 i WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 roku I SA/Łd 425/18 ( dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA) i za zasadne uznaję jej powtórzenie. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). 3.6.Mając powyższe na względzie Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. 3.7.Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 3.8.Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.