I FSK 1595/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 284/16 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna J. S. (skarżąca) dotyczy wyroku z 24 czerwca 2016 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 29 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) decyzją z 26 sierpnia 2013 r. określił skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług rolniczych pn. "[...] S. J." we W. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w kwocie 0 zł oraz określił podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT w kwietniu 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż świadczone przez skarżącą usługi ładowarką teleskopową nie stanowią odrębnej działalności gospodarczej od prowadzonego przez nią, wraz z mężem, gospodarstwa rolnego lecz stanowią działalność rolniczą. 1.3. Skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji, która z dniem 12 września 2013 r. stała się ostateczna. Natomiast 3 października 2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu podała, że po nabyciu ładowarki teleskopowej wykonywała przy jej użyciu usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Okoliczności potwierdzające ten fakt istniały na dzień wydania decyzji Naczelnika. Do wniosku dołączyła oświadczenia trzech osób z dnia 2 października 2013 r., dotyczące wykonywanych przez skarżącą na ich rzecz usług budowlanych ładowarką teleskopową oraz powołała się na pismo z 28 sierpnia 2013 r., dotyczące innego podatnika, przekazane organowi przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w przedmiocie klasyfikacji usług wykonywanych ładowarką. 1.4. Naczelnik, powołując się na art. 243 § 3 O.p. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik, po wznowieniu postępowania, decyzją z 24 lutego 2014 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z 23 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ke 426/14 uchylił decyzje organów obu instancji. 1.5. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 25 marca 2015 r., Naczelnik, nie stwierdzając istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie VAT za kwiecień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy w.w. decyzję. Powołał się na stanowisko zawarte w wyroku z 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 426/14 i wskazał, że organ podatkowy I instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające dopuszczając dowód z zeznań osób składających oświadczenia załączone do wniosku o wznowienie postępowania. Przedstawił treść ich zeznań, jak również informację uzyskaną od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w K. o tym, że skarżąca składając wniosek o udzielenie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 wskazała zakres świadczonych usług zgodnie z kodem PKD 01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną. Zakres usług obejmował usługi w zakresie załadunku i rozładunku płodów rolnych, formowania pryzm obornika, kiszonki i pryzm buraków. Skarżąca nie zgłaszała zmian o rozszerzeniu świadczonych usług. 1.6. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie wykazała istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej nowej okoliczności, wynikającej z oświadczeń świadków oraz ich zeznań, opisujących wykonanie usług budowlanych. Okoliczności te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie mogą zostać uznane za samodzielną podstawę wznowieniową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 2 pkt 15 i 21, art. 15 ust. 2 i 4, art. 96 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Powołując się na wyrok z 23 października 2014 r. sprawie I SA/Ke 426/14 stwierdził, że organy w ponownie prowadzonym postępowaniu zastosowały się do wskazań zawartych w tym wyroku. Przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchały świadków, uzyskały informację z Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w K. w zakresie warunków, jakie skarżąca winna spełniać, by uzyskać pomoc w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich za lata 2007-2013 oraz, jaki rodzaj usług zgłosiła w związku z uzyskaną pomocą. Zgromadzony materiał dowodowy organy poddały, zgodnie z art. 187 § 1 i 191 O.p., ocenie. Wniosek, że nowa okoliczność – prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej obok działalności rolniczej – nie została wykazana, nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Powołane przez organ podatkowy argumenty Sąd podzielił. Jakkolwiek przesłuchani świadkowie potwierdzili wykonanie na ich rzecz usług budowlanych, to organ poddając te zeznania ocenie, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, odmówił im wiarygodności. 3.2. Za istotne dla takiej oceny Sąd uznał stanowisko skarżącej prezentowane w toku postępowania wymiarowego, podczas którego skarżąca nie wskazywała na wykonywanie usług budowlanych; w protokole kontroli wyjaśniła, że prowadziła usługi w zakresie świadczenia usług załadunkowych produktów roślinnych, okoliczności wykonywania, innej niż rolnicza, działalności gospodarczej nie podnosiła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, jak i wyjaśnieniu z 9 sierpnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego. Zdaniem Sądu wyjaśnienia skarżącej korespondują ze zgłoszeniem jako rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przy jej rejestracji – działalności usługowej wspomagającej produkcję rośliną, zgłoszeniem rejestracyjnym VAT, tożsamym określeniem rodzaju prowadzonej działalności obejmującej usługi wspomagające produkcję rośliną (załadunek i rozładunek obornika, formowanie pryzm obornika, kiszonki i pryzm buraków) w składanych wnioskach o przyznanie pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich za lata 2007-2013. 3.3. Sąd podkreślił, że świadkowie nie dysponowali żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług budowlanych czy zapłaty, wręcz wskazali (A. K. i W. L.), że żadne dokumenty nie były sporządzane, nie posiadali też dokumentów potwierdzających zakup towarów, które służyły świadczeniu usług. Znamienny jest też fakt złożenia przez małżonków K. wniosku VZM-1, dotyczących remontu 2012 r. i 2014 i dysponowania dowodami zakupu materiałów za ten okres, przy całkowitym braku dokumentów (i wiedzy A. K.) odnośnie miejsca zakupów materiałów, których miała dotyczyć usługa skarżącej, wysokości zapłaty. Zaewidencjonowane przez skarżącą faktury, poza adnotacją "usługa ładowarką teleskopową" nie precyzowały prac. Istotna jest stawka, VAT 8%, właściwa dla usług rolniczych, a nie budowlanych. Sąd podzielił w całości argumentację organu, że materiał dowodowy nie wskazuje by usługi udokumentowane spornymi fakturami należały do usług budowlanych czy remontowych wykonywanych w nieruchomościach zaliczanych do społecznego budownictwa mieszkaniowego. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że nie zaistniały okoliczności które mogłyby stanowić samodzielną podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie: 1/ art. 174 pkt 1 P.p.s.a. z powodu naruszenia prawa materialnego: - nieprawidłową wykładnię art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 199a § 1 w zw. z art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187,§ 1 190, 191 i 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., prowadzącą do naruszenia art. 2 pkt 15 i 21, 15 ust. 2 i 4, 96 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, 2/ art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i naruszenie art. 151 P.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do oddalenia skargi. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczące postępowania podatkowego, za które (wbrew ich zakwalifikowaniu w skardze kasacyjnej) potraktować należy art. 245 § 1 pkt 1, 2 i 3a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 199a § 1 i art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak również zarzuty odnoszące się do postępowania sądowo-administracyjnego (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 prawo o ustroju sądów administracyjnych). Zarzuty te zmierzały do podważenia ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że zaoferowane przez skarżącą dowody nie wykazały nowej, istotnej okoliczności faktycznej, nieznanej organowi a istniejącej w momencie wydawania decyzji ostatecznej, że skarżąca świadczyła ładowarką teleskopową usługi budowlane w kwietniu 2011 roku. Efektem tych naruszeń, zdaniem autora skargi kasacyjnej było naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 15 i 21, art. 15 ust 2 i 4 oraz art. 96 ustawy o VAT, przy czym nie sprecyzowano formy tych naruszeń w petitum skargi kasacyjnej, natomiast w jej uzasadnieniu nie ma żadnego rozwinięcia tych zarzutów. 5.3. Istotne, co podkreślił także Sąd pierwszej instancji, jest to, że kwestionowany wyrok dotyczył kontroli decyzji wydanej w ramach postępowania o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ten nadzwyczajny tryb postępowania determinował również sposób procedowania w sprawie, w ramach czego najpierw, po ustaleniu formalnych warunków zgodnie z art. 243 § 1 O.p. wydane zostało postanowienie o wznowieniu postępowania. Kolejnym etapem było natomiast przeprowadzenie postępowania na okoliczność istnienia przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia o istocie sprawy czyli decyzji ostatecznej (§ 2). 5.4. Przesłanka wznowienia postępowania w sprawie jako nowa okoliczność faktyczna w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została wskazana przez Sąd w wyroku z 23 października 2014 r. w sprawie I SA/Ke 426/14. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła, że Sąd w wyroku z 23 października 2014 r. "sam stwierdził fakt istnienia w dacie pierwotnego rozstrzygnięcia nowych, istotnych okoliczności, które nie były znane Organowi, a mogły mieć wpływ na owo rozstrzygnięcie". Skarżąca nie dostrzega jednak, że ze stanowiska Sądu wyrażonego w przedmiotowym wyroku wynika jedynie wskazanie, w jakim kierunku należy prowadzić postępowanie przy czym wyrok ten w żaden sposób nie ingerował w wynik tego postępowania. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że "Organ nieprawidłowo ocenił wskazaną przez skarżącą okoliczność jako niespełniającą warunków przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej". Wynika stąd, że Sąd stwierdził jedynie, że zaoferowane przez skarżącą dowody, które same nie spełniały przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mogły wykazać nowe okoliczności, które tym warunkom odpowiadały, co należało zbadać w toku dalszego postępowania. 5.5. Natomiast na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie powstały warunki do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż ustalono, że skarżąca nie wykazała w rzeczywistości istnienia przesłanki, na którą się powoływała tj. że w kwietniu 2011 r. skarżąca świadczyła usługi budowlane na rzecz wskazanych osób. Stąd nie ma uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p. lecz należało zastosować art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub lit. b O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie wykazano – w wyniku przeprowadzonego postępowania – zaistnienia przesłanki wznowienia tj. nowej, nieznanej organowi istotnej okoliczności faktycznej, która istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Sąd podzielił ocenę organów, że skarżąca nie wykazała okoliczności świadczenia usług budowlanych w badanym okresie. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, szczegółowo wyjaśniły dlaczego nie dały wiary twierdzeniom skarżącej o świadczeniu przez nią usług budowlanych oprócz usług rolniczych. Powołano się przy tym na dowody zgromadzone w postępowaniu wymiarowym, w tym na stanowisko samej skarżącej, na dowody z dokumentów pozyskanych od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w K. oraz oceniono zeznania świadków, szczegółowo wskazując dlaczego nie dano im wiary. 5.7. Formułując zarzuty naruszenia szeregu przepisów wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej, skarżąca nie odniosła się w żaden sposób do argumentacji zaskarżonego wyroku, dając jedynie wyraz stanowisku, że nie akceptuje przyjętych ustaleń. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wykazano, z jakich powodów skarżąca uważa te zarzuty za zasadne. 5.8. W tym miejscu wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, który wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli wykonywanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.9. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie zostało powiązane z jej zarzutami, lecz również nie zawiera żadnego ich rozwinięcia, poza stwierdzeniami, że się skarżąca nie zgadza ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej całkowicie pomija przy tym, że stanowisko zaskarżonego wyroku oparte zostało na skonkretyzowanej, rozbudowanej argumentacji oceniającej postępowanie dowodowe i jego wnioski, do której należało się odnieść po to by skutecznie zakwestionować wyrok. Brak takich wywodów a ograniczenie się jedynie do wymienienia przepisów postępowania, skutkował uznaniem niezasadności zarzutów procesowych opisanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. 5.10. Konsekwencją powyższej oceny zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia prawa procesowego było uznanie za niezasadne także zarzutów naruszenia prawa materialnego, które do tego nie zostały dookreślone w zakresie sposobu naruszenia wymienionych przepisów ustawy o VAT, jak również nie zostały w żaden sposób uzasadnione. 5.11. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).