II FSK 2448/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 119/16 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Ke 119/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 grudnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w ramach art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), ustalono, że w 2007 r. małżonkowie Z. i B. ponieśli wydatki z tytułu zakupu nieruchomości i udziałów w nieruchomości w łącznej kwocie 299.033,28 zł. (umowy z dnia : 1 lutego, 17 kwietnia, 14 czerwca 2007 r.). Jednocześnie stwierdzono, że w 2007 r. małżonkowie N.na pokrycie w/w wydatków dysponowali środkami pieniężnymi z : działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym Z. N., środki pieniężne otrzymane przez podatniczkę od rodziców; odsetki od sald dodatnich na rachunku bankowym podatniczki. Dla potrzeb ustalenia źródeł finansowania poniesionych przez podatników w 2007 r. wydatków organ pierwszej ustalił metodą kasową wyniki finansowe prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wydania decyzji z 11 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683,00 zł. 2.2. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor IS decyzją z 28 grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 11 grudnia 2013 r. nr [...]. W pierwszej kolejności podniósł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a zatem organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Następnie organ podniósł, że pomimo utraty mocy obowiązującej, z dniem 28 lutego 2015 r., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, to zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2013 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązujący do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Dyrektora IS, orzeka on w sprawie jako organ odwoławczy, a zatem jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Odnosząc się do wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków Dyrektor IS wskazał, że analiza rachunku bankowego Z. N.wykazała, że w latach 2006-2007 na wskazany rachunek dokonano wpłat własnych w łącznej kwocie 28.000,00 zł. Z. N. zeznała, że środki pieniężne, z których sfinansowano te wpłaty otrzymała w drodze darowizny od rodziców. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe środki pieniężne zostały faktycznie wpłacone na rachunek bankowy, organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie, że środki te stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w latach 2006-2007, w kwotach stanowiących odpowiednio: 6.000 zł i 22.000 zł. Organ odwoławczy nie uznał natomiast po stronie przychodów, środków, które miały w ocenie skarżącego pochodzić z tytułu darowizny kwoty 70.000,00 zł otrzymanej w dniu 20 maja 2005r. od ciotki stryjecznej. Mając na uwadze poziom uzyskiwanych przez krewną dochodów wyłącznie z tytułu świadczeń emerytalnych organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami o przekazaniu na rzecz skarżącego, będącego członkiem dalszej rodziny, darowizny w kwocie 70.000 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary także twierdzeniom strony, że 3 czerwca 2005 r. doszło do zawarcia ze S. G. umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 100.000 zł, a w konsekwencji do jej zwrotu 20 sierpnia 2006 r. Według twierdzeń S.G. przesłuchanego w charakterze świadka – skarżący udzielił mu nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 100.000 zł 3 czerwca 2005 r. tj., na drugi dzień po zawarciu znajomości. S. G.zeznał, że pożyczone pieniądze zwrócił 20 sierpnia 2006 r. Źródłem pochodzenia środków pieniężnych zwróconych skarżącemu były według wyjaśnień pożyczkobiorcy wygrane w Zakładach Bukmacherskich. Za brakiem wiarygodności udzielenia przez podatnika przedmiotowej pożyczki przemawiała także analiza wyników działalności gospodarczej firmy podatnika za okres od stycznia do maja 2005 r. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego nieuwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania mienia pochodzącego z przychodów poprzednio opodatkowanych, zgromadzonego przez skarżącego w latach poprzedzających rok poniesienia wydatku, Dyrektor IS wyjaśnił, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem m. in. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2006-2007. Wobec stwierdzonego w postępowaniu kontrolnym niedoboru środków pieniężnych mających służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2006 r., organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie, że małżonkowie Z. i B. N.nie posiadali oszczędności z lat poprzednich, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 2007 r. Na poparcie powyższego stanowiska, organ II instancji przedstawił rozliczenie dochodów i wydatków za lata 1978-2006 podnosząc, że za lata 1995-2005 przyjęto dane wynikające z rocznych zeznań podatkowych małżonków Z.i B. N. w zakresie: dochodu osiąganego z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, dochodów Z.N.z tytułu wynagrodzeń oraz zasiłków wypłacanych przez organ zatrudnienia, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy i wysokości uiszczonego podatku dochodowego, wydatków na cele mieszkaniowe, na zakup akcji Skarbu Państwa oraz świadczeń zdrowotnych. W kwestii ponoszonych wydatków Dyrektor IS podniósł, że w latach 2000-2006 Z. i B. N.ponosili wydatki związane z zakupem nieruchomości i wymienił akty notarialne na podstawie których zawarto umowy kupna ze wskazaniem kwot wydatkowanych na ich zakup uwzględniających dodatkowe koszty sporządzenia aktów notarialnych. Wydatki na utrzymanie za lata 1978-1989 oraz 1993-2006 ustalono w oparciu o dane statystyczne Urzędu Statystycznego w K.przyjmując za podstawę przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce przy czym za lata 1993-2006 pomniejszono je o 20% w związku z argumentacją strony według której część produktów żywnościowych pochodziła z własnej uprawy. Z kolei za lata 1993-2004 wydatki ustalono na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w Polsce. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, w której domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r do 31 grudnia 2015 r. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P49/13. W uzasadnieniu skargi podniósł, że decyzje obu instancji oparte są m. in. na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, (opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014r), został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący zaznaczył, że choć w zakresie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f Trybunał odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy od dnia publikacji orzeczenia, to istotne znaczenie w sprawie oceny przez sąd administracyjny legalności zaskarżanej decyzją ma fakt, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f został przez ustawodawcę uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Powyższe okoliczności, połączone z tezami wynikającymi z fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału, dotyczącego skutków wyroku i niekwestionowanym stanowiskiem, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu mają moc ex tunc od daty wejścia w życie zakwestionowanego przepisu, powodują, że sądy administracyjne orzekające po 31 grudnia 2015 r. w sprawach decyzji opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu z 2007 r. obowiązane są takie decyzje uchylić z powodu niekonstytucyjności tego przepisu w dacie podjęcia rozstrzygnięć podatkowych przez organy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragment uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, od 1 stycznia 2016 r. sądy obowiązane są odmówić legalności wszystkim decyzjom organów podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, jaki obowiązywał w latach 2007-2015. Wynika to z tego, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wspomniany przepis ustawy podatkowej stał się "bezwzględnie" niezgodny z Konstytucją RP w całym okresie jego obowiązywania, a zatem także w datach wydania zaskarżanej decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2016 r. skarżący z ostrożności procesowej podniósł dodatkowo, że organ, przy ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych, dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez naruszenie zasad logicznego wnioskowania z jednych faktów o drugich. Końcowo skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wyliczaniu podstawy opodatkowania wartości mienia pochodzącego z przychodów poprzednio opodatkowanych, mimo przedstawienia przez podatnika dowodów na otrzymane darowizny i zwrot pożyczki. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi WSA wskazał, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. Podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zdaniem sądu pierwszej instancji to, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. i, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją. Podkreślił sąd pierwszej instancji także, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (11 grudnia 2013 r.) i jej doręczenia w dniu 13 grudnia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. W ocenie sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści artykułów 122 i 187 § 1 i 191 O.p. Dokonując ustaleń w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2007 r., jak i w 2007 r., przed poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące cały okres aktywności zawodowej podatnika, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków. Postępowanie to było prowadzone przy udziale skarżącego. Dokonane przez organ rozliczenie dochodów i wydatków małżonków za lata 1978-2006 wykazało, że podatnicy na koniec 2006 r. posiadali niedobór środków finansowych. Ustaleń tych organ dokonywał uwzględniając oświadczenia podatników, dokumenty podatkowe i dane statystyczne. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Kielcach ewentualnie o uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art.151 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 4, w związku z art. 120, w art. 122, art.187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z zasadą ogólną prawa podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ocenianym w świetle wykładni autentycznej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 roku, sygnatura akt P 49/13 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się nie tylko przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne przyjęcie (bo żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie), iż zgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik wraz z małżonkiem przez pierwsze 6 miesięcy 2007 roku mogli zgromadzić i wydatkować kwotę ponad 380 000 złotych, które nie były ujawnione fiskusowi w sytuacji, gdy okoliczności pozwalają przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że obowiązek podatkowy poprzez zgromadzenie mienia (czynność pierwotną) musiał powstać przed 1 stycznia 2007 roku, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit c) lub ewentualnie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art.187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji względnie oddalenie skargi, mimo że powinna była zostać uwzględniona z uwagi na przekroczenie przez organ granic zasady swobodnej oceny dowodów przy nieuznaniu za wiarygodne dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika przed 2007 rokiem dodatkowych oszczędności w kwocie 125.000 zł, 3/ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 nie tylko poprzez odmowę jego zastosowania jako przepisu o stwierdzonej w dacie orzekania przez sąd niekonstytucyjności w celu stwierdzenia nielegalności decyzji wydanej w okresie obowiązywania tego przepisu, ale także poprzez jego błędną, bo nieuwzględniającą skutku ex tunc od dnia 6 lutego 2016 roku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wykładnię. 5.2. Dyrektor IS nie wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając w powyższych granicach wniesioną skargę kasacyjną, uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega ona oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów. Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14(dostępny na CBOSA). Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie zdeterminowałoby kierunek całego rozstrzygnięcia jest zarzut zastosowania przez sąd pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 w pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do niego. 6.3. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. 6.4. Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności "ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso. Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie. Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu. Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania. Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. 6.5. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej z pkt I i II dotyczą naruszenia prawa procesowego poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w kontekście przedawnienia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów prawa procesowego t.j. art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz materialnego tj. art.68 §4 Ordynacji podatkowej i art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego niezgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego, że skarżący wraz z małżonkiem przez pierwsze 6 miesięcy 2007 roku mogli zgromadzić i wydatkować kwoty ponad 380.000 złotych, które nie były ujawnione fiskusowi. Już bowiem fakt, że organ stwierdził brak "ujawnionych źródeł" pozwalających okryć poniesione w 2006 r wydatki pozwala przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że obowiązek podatkowy poprzez zgromadzenie mienia (czynność pierwotną) musiał powstać przed 1 stycznia 2007 roku, a zatem gdyby organ podatkowy miał na uwadze zasadę tłumaczenia niejasności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącą możliwości przyjęcia, że obowiązek podatkowy jest związany z latami gdy miały miejsce czynności pierwotne - uzyskanie niezgłoszonego dochodu, a nie wtórne - wydatki na zakup nieruchomości, to musiałby stwierdzić przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej "podatek z niejawnych źródeł". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć ogólne reguły dotyczące tego źródła przychodów. Doprecyzowując w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku przed poniesieniem wydatku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jest to konsekwencją faktu, że w takim przypadku mamy do czynienie ze źródłami nieujawnionymi, a zatem nie wiadomo kiedy uzyskanymi i z jakiego tytułu. Ustawodawca przyjął zatem w takiej sytuacji fikcję prawną, że ich uzyskanie następuję z chwila poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia. Gdyby natomiast w czasie postępowania strona wskazała źródła sfinansowania wydatków i to uprawdopodobniła to do tego źródła już "ujawnionego" znalazły by zastosowanie ogólne zasady przedawnienia określone w art.68 lub art.70 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast żadnego "ujawnionego" źródła przychodów z którego skarżący mógł sfinansować zakup nieruchomości w 2007 r. zatem nie może powoływać się gołosłownie tylko na "zasady doświadczenia życiowego". Tym samym uznać należy ww. zarzut za bezzasadny. 6.6. W ostatnim z zarzutów kasacyjnych skarżący wskazał na naruszenie art. 120, art.122, art.187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji mimo przekroczenia przez organ granic zasady swobodnej oceny dowodów przy nieuznaniu za wiarygodne dowodów świadczących o posiadaniu przez skarżącego przed 2007 rokiem dodatkowych oszczędności w kwocie 125.000 zł., a także otrzymanych darowizn i zwrotu pożyczki. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił jednak ww. zarzutu. Nie wskazał dlaczego w jego ocenie organy winny uwzględnić kwotę 125.000 zł., nie wyjaśnił też jakie to konkretnie pożyczki i darowizny powinny być przez organy uwzględnione i dlaczego jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. W tych okolicznościach ww. zarzut nie może zostać uwzględniony. 6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).