I SA/Ke 119/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia B. N.zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683,00 zł. 1.2. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako Dyrektor) w pierwszej kolejności podniósł, że w niniejszej sprawie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., a zatem organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do 31 grudnia 2013 r. Następnie organ podniósł, że pomimo utraty mocy obowiązującej, z dniem 28 lutego 2015 r., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, to zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami - zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2013 r.), jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązujący do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Dyrektora, orzeka on w sprawie jako organ odwoławczy, a zatem jest uprawniony do prowadzenia postępowania i rozpoznania odwołania w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o obowiązujące przepisy i przed terminem przedawnienia. Na poparcie swojego stanowisko przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2007 r. zostało ustalone B. N. decyzją organu pierwszej instancji doręczoną 13 grudnia 2013 r., a zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony. 1.3. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie podatnik poniósł w danym roku wydatki, z drugiej zaś jakie dochody zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach, podatnik posiadał przed poniesieniem tych wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody, a następnie zsumowanie wszystkich takich wartości w okresie danego roku podatkowego. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w ramach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustalono, że w 2007 r. małżonkowie Z. i B. ponieśli wydatki z tytułu zakupu nieruchomości w łącznej kwocie 299.033,28 zł. Na mocy umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 1 lutego 2007 r. Z. i B. N. zakupili od A.B., T. B. i M. K. udziały, wynoszące łącznie 25134/30000 części, w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. M. 61 składającej się z działek o nr 15/1 i 42/1 o łącznej powierzchni 4031 m 2. Za udziały w przedmiotowej nieruchomości małżonkowie Z. i B. N. zapłacili po 183.000,00 zł każdemu z trzech współwłaścicieli. Jak wynika z § 3 w/w aktu notarialnego część ceny w kwocie po 100.000,00 zł za każdy udział została zapłacona przy zawarciu przedwstępnych umów sprzedaży 21 września 2006 r. oraz 3 listopada 2006 r. Natomiast reszta ceny w kwocie po 83.000,00 zł za każdy udział została zapłacona w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 1 lutego 2007 r. Podatnicy ponieśli także koszty aktu notarialnego w wysokości 17.477,36 zł. Małżonkowie Z. i B. N. z tytułu nabycia w/w nieruchomości ponieśli zatem w 2007 r. wydatek w wysokości 266.477,36 zł, przy czym organ odwoławczy zauważył, że w zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków podatników za 2007 r. organ pierwszej instancji uwzględnił koszty notarialne w kwocie 17.447,00 zł, przez co zaniżył wydatek z tego tytułu o 30,36 zł. Jednocześnie na podstawie umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 14 czerwca 2007 r. małżonkowie Z. i B. N. zakupili za kwotę 20.000 zł od Z. P. 1/2 udziału oraz od Z.S., M. S. i E. S. współwłaścicieli udziałów, po 1/6 części każdy za kwotę 33.000,00 zł, tj. łącznie za kwotę 53.000,00 zł, nieruchomość gruntową, niezabudowaną, położoną w K. przy ulicy Z.nr 30 oznaczoną jako działka ewidencyjna nr 280 o pow. 500 m2. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 października 2012 r. Z.P. zeznał, że środki pieniężne w kwocie 20.000 zł za jego udziały w przedmiotowej nieruchomości małżonkowie Z. i B. N. wypłacili mu już w 2000 r. Ponadto do protokołu przesłuchania strony z 7 maja 2012 r. B. N. zeznał, że w związku z zamiarem nabycia przedmiotowej nieruchomości od 1998 r. wypłacał miesięcznie M. i E. S. kwotę 100,00 zł, a w dniu zawarcia aktu notarialnego dopłacił brakującą kwotę. Organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia B. N. z 7 maja 2012 r. i dokonał rozliczenia zapłaty kwoty w wysokości 33.000,00 zł w ten sposób, że przyjął, że w latach 1998-2006 podatnicy ponieśli wydatki po 1.200,00 zł, natomiast w okresie od stycznia do maja 2007 r. po 100 zł, tj. w kwocie 500 zł. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, zasadnie przyjęto, że w czerwcu 2007 r. podatnicy ponieśli na zakup przedmiotowej nieruchomości wydatek w kwocie 21.700,00 zł, tj. różnicę pomiędzy kwotą w wys. 33.000,00 zł, a wcześniej uiszczonymi wpłatami w łącznej wysokości 11.300,00 zł. Koszty aktu notarialnego wyniosły 2.480,00 zł. Zatem z tytułu zakupu nieruchomości w K. przy ulicy Zagnańskiej nr 30 w 2007 r. podatnicy ponieśli w dniu sporządzenia umowy sprzedaży, tj. 14 czerwca 2007 r. wydatek w łącznej kwocie 24.180 zł. Na podstawie umowy sprzedaży, zawartej aktem notarialnym z 17 kwietnia 2007 r., Z. i B. N. zakupili od małżonków E. i S. J. niezabudowaną nieruchomość położoną w miejscowości B., gmina M., powiat kielecki, województwo ś.składającą się z działki oznaczonej numerem 941/1 o pow. 1.100 m 2 za kwotę 30.000,00 zł. Dodatkowo w dacie zakupu w/w nieruchomości małżonkowie Z. i B. N. ponieśli wydatek w kwocie 6.000,00 zł. Na różnicę w wysokości. 27.000,00 zł podatnicy otrzymali pożyczkę od A.B., co zostało potwierdzone przez pożyczkodawcę a także jego córkę, do protokołów przesłuchania świadka z 28 października 2011 r. oraz z 31 maja 2012 r. Małżonkowie Z. i B. N. ponieśli także koszty aktu notarialnego z tytułu zakupu w/w nieruchomości w kwocie 1.187,96 zł. Podatnik zeznał ponadto, że w związku z otrzymaną pożyczką opłacił koszty aktu notarialnego w wysokości 1.187,96 zł z tytułu dokonanego przez A. B. 17 kwietnia 2007 r. zakupu odrębnej nieruchomości od małżonków E. i S. J.. Na podstawie dokonanych ustaleń organ skarbowy ustalił, że małżonkowie Z. i B. N. z tytułu zakupu w 2007 r. nieruchomości w miejscowości B. ponieśli wydatek w kwocie 7.187,96 zł, a ponadto pokryli wydatek z tytułu kosztów notarialnych nabycia nieruchomości przez A. B. w kwocie 1.187,96 zł. 1.4. W zakresie ponoszonych przez podatników wydatków, organ uznał za niewiarygodne ich oświadczenie, w którym wykazali oni koszty utrzymania domu i 5 – cio osobowej rodziny w łącznej kwocie 6.380 zł, tj. 106,33 zł miesięcznie na jednego członka rodziny. W trakcie dodatkowych wyjaśnień do protokołu przesłuchania B. N. zeznał, że nie jest w stanie określić wysokości ponoszonych w 2007 r. wydatków z tytułu kosztów wyżywienia, zakupu odzieży, obuwia, kształcenia dzieci, bowiem sprawami tymi zajmowała się jego żona. Zeznał jednocześnie, że nie ponosił wydatków związanych z leczeniem, wypoczynkiem oraz remontem i wyposażeniem domu. Z kolei Z. N. zeznała, że w związku z korzystaniem z upraw ze swojego ogródka, jak również korzystania z pomocy rodziców i teściów wydatki na wyżywienie wynosiły 1.000 zł miesięcznie. Przesłuchiwana zeznała ponadto, że nie jest w stanie określić wysokości ponoszonych w 2007 r. wydatków z tytułu zakupu odzieży, obuwia i nie ponosiła wydatków związanych z leczeniem wypoczynkiem oraz remontem i wyposażeniem domu. Wobec braku obiektywnych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji ustalając wysokość kosztów ponoszonych przez małżonków Z. i B. N. w związku z utrzymaniem rodziny i domu posłużył się danymi statystycznymi o przeciętnych miesięcznych wydatkach na 1 osobę w gospodarstwach domowych w województwie świętokrzyskim, przekazanymi przez Urząd Statystyczny w K. za pismem z 28 czerwca 2012 r. stanowiącymi - 682,38 zł, obniżając je o 20% w związku z argumentacją strony, według której część produktów żywnościowych pochodziła z własnej uprawy. Organ przedstawił wyliczenie przedmiotowych kosztów w rezultacie czego ustalił, że wyniosły one 32.754 zł. Nadto na podstawie wyciągu z rachunku bankowego Z. N. prowadzonego przez BGŻ oddział K. organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r, podatniczka poniosła wydatki z tytułu: obsługi karty w łącznej wysokości 24,00 zł, obsługi rachunku osobistego w łącznej kwocie 60,00 zł, prowizji i opłat za przelewy w wysokości 120,00 zł. Organ odwoławczy ustalił, że pobrana 4 lipca 2007 r. prowizja za przelew z rachunku Z. N. wyniosła 10,00 zł, podczas gdy organ pierwszej instancji przyjął kwotę 2,00 zł. Ponadto w tabelarycznym rozliczeniu przychodów i wydatków pominięto poniesioną 3 października 2007 r., opłatę za kartę MAESTRO w wysokości 2 zł. 1.5. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2007 r. małżonkowie Z. i B. N. na pokrycie w/w wydatków dysponowali środkami pieniężnymi z następujących źródeł: z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. N. w ramach Firmy Handlowo Usługowej "T.", oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym Z. N., środki pieniężne otrzymane przez podatniczkę od rodziców – M. i E. B.; odsetki od sald dodatnich na rachunku bankowym podatniczki. Dla potrzeb ustalenia źródeł finansowania poniesionych przez podatników w 2007 r. wydatków organ pierwszej ustalił metodą kasową wyniki finansowe prowadzonej przez B. N. działalności gospodarczej pod firmą "T." za poszczególne miesiące 2007 r. i przedstawił je w formie tabelarycznej. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza rozstrzygnięcia w powyższym zakresie w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym wykazała, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo rozliczył wydatki z tytułu podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2007 r. w kwotach stanowiących odpowiednio: 2.966,00 zł, 2.529,00 zł i 9.971,00 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy w formie tabelarycznej przedstawił wyliczenie wyniku kasowego z uwzględnieniem korekt w powyższym zakresie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że po stronie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków Z. i B. N. w 2007 r. przyjął dodatnie salda na rachunku bankowym podatniczki w Banku BGŻ S.A i przedstawił wysokości dodatnich sald na początek każdego miesiąca 2007 r. Nadto analiza rachunku bankowego Z. N. wykazała, że w latach 2006-2007 na wskazany rachunek dokonano wpłat własnych w łącznej kwocie 28.000,00 zł. Z. N. zeznała, że środki pieniężne, z których sfinansowano te wpłaty otrzymała w drodze darowizny od rodziców M. B. i E. B.. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przedmiotowe środki pieniężne zostały faktycznie wpłacone na rachunek bankowy, organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie, że środki te stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w latach 2006-2007, w kwotach stanowiących odpowiednio: 6.000,00 zł i 22.000,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo po stronie przychodów podatników uwzględniono salda środków pieniężnych na rachunku bankowym podatniczki od lutego do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 7.975,44 zł. Salda środków pieniężnych za wskazane miesiące pochodziły bowiem z uwzględnionych uprzednio po stronie przychodowej - środków pieniężnych jakie znajdowały się na rachunku bankowym na początek 2007 r. oraz w/w wpłat własnych podatniczki. 1.6. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, dotyczącego nieuwzględnienia przy wyliczeniu podstawy opodatkowania mienia pochodzącego z przychodów poprzednio opodatkowanych, zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających rok poniesienia wydatku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne obejmowało swoim zakresem m. in. dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych za lata 2006-2007. Wobec stwierdzonego w postępowaniu kontrolnym niedoboru środków pieniężnych mających służyć finansowaniu wydatków poniesionych w 2006 r., organ odwoławczy za zasadne uznał przyjęcie, że małżonkowie Z. i B. N. nie posiadali oszczędności z lat poprzednich, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 2007 r. Na poparcie powyższego stanowiska, organ II instancji przedstawił rozliczenie dochodów i wydatków za lata 1978-2006 podnosząc, że za lata 1995-2005 przyjęto dane wynikające z rocznych zeznań podatkowych małżonków Z. i B. N. w zakresie: dochodu osiąganego z prowadzonej przez B. N. działalności gospodarczej, dochodów Z. N. z tytułu wynagrodzeń oraz zasiłków wypłacanych przez organ zatrudnienia, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy i wysokości uiszczonego podatku dochodowego, wydatków na cele mieszkaniowe, na zakup akcji Skarbu Państwa oraz świadczeń zdrowotnych. Do ustalenia dochodu za lata 1991 – 1994 osiąganego w ramach Spółki "R." z braku innych dowodów, oparto się na zeznaniach B. N. (protokół przesłuchania strony z dnia 7 maja 2012 r.), w świetle których spółka od samego początku swojej działalności przynosiła dochód, który kształtował się na podobnym poziomie jak w 1995 roku wobec czego przychody i koszty podatnika z omawianego tytułu za lata 1991-1994 przyjęto na poziomie z 1995 r. W odniesieniu uzyskiwanych przez B. N. dochodów z pracy w specjalistycznym gospodarstwie rolnym ojca za 1987 r. przyjęto kwotę wynikającą z przedstawionego przez stronę zaświadczenia Urzędu Gminy w P. z 24 kwietnia 1987 r. stwierdzającego wysokość miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 24.000,00 zł (przez denominacją). Natomiast za lata 1978-1986 oraz 1988-1994 przyjęto przeciętne miesięczne wynagrodzenie w gospodarce narodowej - dane zaczerpnięto ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. Ponadto do dochodu za 1993 r. doliczono kwotę 12.500,00 zł. stanowiącą oszczędności podatnika przechowywane poza systemem bankowym. Podatnik wyjaśnił, że środki te gromadzone w latach 1990-1993 zostały zaoszczędzone z ulgi podatkowej przyznanej mu przez pierwsze dwa lata prowadzenia działalności gospodarczej. Po stronie przychodów (dochodów) małżonków Z. i B. N. w 1994 roku ujęto również środki pochodzące z dopłaty od Urzędu Miasta K., otrzymanej w ramach umowy zamiany nieruchomości przy ul. M. w K. stanowiącą kwotę przychodu (dochodu) w wysokości 65.380,54 zł (po denominacji). 1.7. W kwestii ponoszonych wydatków Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w latach 2000-2006 Z. i B. N., ponosili wydatki związane z zakupem nieruchomości i wymienił akty notarialne na podstawie których zawarto umowy kupna ze wskazaniem kwot wydatkowanych na ich zakup uwzględniających dodatkowe koszty sporządzenia aktów notarialnych. Ponadto do wydatków poniesionych w 2000 r. przez podatników na zakup nieruchomości zaliczono kwotę 20.000,00 zł. stanowiącą kwotę wypłaconą Z. P. za jego udziały w nieruchomości położonej w K. przy ul. M. 14/6. Wydatki na utrzymanie za lata 1978-1989 oraz 1993-2006 ustalono w oparciu o dane statystyczne Urzędu Statystycznego w K. przyjmując za podstawę przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce przy czym za lata 1993-2006 pomniejszono je o 20% w związku z argumentacją strony według której część produktów żywnościowych pochodziła z własnej uprawy. Z kolei za lata 1993-2004 wydatki ustalono na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników użytkujących gospodarstwo rolne w Polsce. Organ odwoławczy nie uznał po stronie przychodów, środków z tytułu darowizny kwoty 70.000,00 zł otrzymanej przez podatnika w dniu 20 maja 2005 r. od ciotki stryjecznej Z. W.. Dyrektor zaznaczył, że na otrzymanie w/w darowizny strona powołała się dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz przedmiotowa umowa nie została, w ustawowym terminie zgłoszona do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Mając na uwadze poziom uzyskiwanych przez Z. W. dochodów wyłącznie z tytułu świadczeń emerytalnych organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami o przekazaniu na rzecz podatnika, będącego członkiem dalszej rodziny, darowizny w kwocie 70.000,00 zł, pochodzącej z rekompensaty za wywłaszczenie nieruchomości. Za taką oceną organu odwoławczego przemawiała okoliczność, że podatnik posiadał znacznie większe zasoby finansowe od Z. W., zaś uzyskiwane dochody pozwalały na dokonywanie przez małżonków N. w latach 2000-2005 zakupu nieruchomości o wartości 154.967,08zł. Tym samym, zdaniem Dyrektora, zasadom doświadczenia życiowego przeczyło przekazywanie darowizn na rzecz osoby, której sytuacja materialna jest znacznie lepsza. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, że 3 czerwca 2005 r. doszło do zawarcia pomiędzy B.. N.. a S. G.umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 100.000,00 zł, a w konsekwencji do jej zwrotu 20 sierpnia 2006 r. Według twierdzeń S. G. przesłuchanego w charakterze świadka - B. N. udzielił mu nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 100.000,00 zł 3 czerwca 2005 r. tj., na drugi dzień po zawarciu znajomości. S. G. zeznał, że pożyczone pieniądze zwrócił 20 sierpnia 2006 r. Źródłem pochodzenia środków pieniężnych zwróconych B. N. była w części niewydatkowana kwota pożyczki oraz kwota oscylująca pomiędzy 45.000,00 zł a 65.000,00 zł, pochodząca z wygranych w Zakładach Bukmacherskich oraz w firmie TROTO MDC Professional. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał udzielenie obcej, nowopoznanej osobie pożyczki w znacznej wysokości, nawet jeżeli gwarancji zwrotu miałby udzielić brat pożyczkodawcy. Podkreślił, że podatnik nie posiadał istotnych informacji o pożyczkobiorcy nie miał zatem gwarancji, że pożyczka zostanie zwrócona. Niewiarygodnym również było, zdaniem organu, że B. N., jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, udzielił obcej osobie nieoprocentowanej pożyczki. Za brakiem wiarygodności udzielenia przez podatnika przedmiotowej pożyczki przemawiała także analiza wyników działalności gospodarczej firmy podatnika za okres od stycznia do maja 2005 r. Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, że w bilansie dochodów i wydatków za lata 1978-2006 nie uwzględniono argumentacji w zakresie uzyskiwanych przez B. N. od stycznia 1981 r. dochodów z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni Mleczarskiej "R.". Odnosząc się z kolei do przedłożonego wraz z pismem z 21 grudnia 2012 r. dowodu sprzedaży 45.000 FRF za kwotę 24.525,00 zł z 24 marca 1997 r. świadczącego o posiadaniu przez podatników w latach 90-tych XX wieku dodatkowych oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, organ wyjaśnił, że z przedłożonego dowodu na okaziciela nie wynikało, kto dokonał zakupu waluty. Ponadto wskazał, że występujące na okazanym dokumencie rozbieżności w adresie kantoru wymiany walut, a konkretnie w numerze posesji, budziły wątpliwości co do jego autentyczności. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono, że pod adresem wskazanym na przedstawionym przez stronę dokumencie nie mieścił się kantor wymiany walut (str. 25 zaskarżonej decyzji). Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy, stanął na stanowisku, że dowód ten nie świadczył o tym, że podatnicy posiadali inne, aniżeli uwzględnione w bilansie dochodów i wydatków za lata 1978-2006 źródła przychodów, z których dodatkowo mogłyby pochodzić te środki. Z tych samych względów brak było podstaw do przyjęcia, że małżonkowie Z. i B. N. posiadali dodatkowe oszczędności w kwocie około 125.000,00 zł, odpowiadającej cenie wywoławczej nieruchomości na licytacji, w której uczestniczyli podatnicy, na potwierdzenie czego przedłożono skierowane do B. N. pismo Handlowo Produkcyjnej Spółdzielni Pracy w K. w upadłości z 10 września 1993 r. 1.8. Z przedstawionego wcześniej zestawienia dochodów i wydatków za lata 1978-2006, organ odwoławczy wywiódł, że na koniec 2006 r. małżonkowie Z. i B. N. posiadali niedobór środków finansowych. Wobec uznania za niewiarygodne wyjaśnień o posiadaniu przez małżonków dodatkowych środków finansowych oraz mając na uwadze powyższe korekty ustaleń odnoszących się do 2007 r. organ odwoławczy przedstawił w formie tabelarycznej zestawienie chronologiczne osiąganych w 2007 r. przychodów i ponoszonych wydatków przez podatników. Z przedstawionego zestawienia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że poniesione przez małżonków Z. i B. N. w 2007 r. wydatki przewyższały o kwotę 381.271,29 zł uzyskane przed poniesieniem tych wydatków przychody. Organ wskazał na treść art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f i podniósł, że z uwagi na fakt że między podatnikami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej należało uznać, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków w konsekwencji czego należało zastosować uregulowania zawarte w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe przypadający na B. N. przychód z nieujawnionych źródeł przychodów został ustalony na kwotę 190,636,00 zł, a obliczony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% kwotę 142.977,00 zł. Z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść strony wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji ustalającą B. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683 zł. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję B. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zarzucił naruszenie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r do 31 grudnia 2015 r. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P49/13. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że decyzje obu instancji oparte są m. in. na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. Przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, (opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 6 sierpnia 2014r), został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżący zaznaczył, że choć w zakresie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f Trybunał odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy od dnia publikacji orzeczenia, to istotne znaczenie w sprawie oceny przez sąd administracyjny legalności zaskarżanej decyzją ma fakt, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f został przez ustawodawcę uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. Powyższe okoliczności, połączone z tezami wynikającymi z fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału, dotyczącego skutków wyroku i niekwestionowanym stanowiskiem, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu mają moc ex tunc od daty wejścia w życie zakwestionowanego przepisu, powodują, że sądy administracyjne orzekające po 31 grudnia 2015 r. w sprawach decyzji opartych na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu z 2007 r. obowiązane są takie decyzje uchylić z powodu niekonstytucyjności tego przepisu w dacie podjęcia rozstrzygnięć podatkowych przez organy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył fragment uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, od 1 stycznia 2016 r. sądy obowiązane są odmówić legalności wszystkim decyzjom organów podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, jaki obowiązywał w latach 2007-2015. Wynika to z tego, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wspomniany przepis ustawy podatkowej stał się "bezwzględnie" niezgodny z Konstytucją RP w całym okresie jego obowiązywania, a zatem także w datach wydania zaskarżanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Dyrektor stanął na stanowisku, popartym przez orzecznictwo NSA, że dokonując kontroli działalności administracji publicznej sąd przyjmuje za jej wzorzec stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Na poparcie swojej tezy organ odwoławczy powołał orzeczenia NSA związane z wykładnią art. 133 § 1 p.p.s.a, wedle których należałoby przyjąć, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy i że zmiana stanu prawnego, która, jak w tej sprawie nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. 2.3. W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2016 r., zatytułowanym załącznik do protokołu posiedzenia, skarżący zaznaczył, że rozważania organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę są błędne. Zasygnalizował, że organ ten nie zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia ze zwykłą zmianą stanu prawnego, która nie ma wpływu na zdarzenia mające miejsce pod rządami "starych" przepisów. W ocenie skarżącego, zmiana w tym przypadku ma charakter o wyjątkowym znaczeniu, albowiem jest ona skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygnaturze akt P 49/13, w którego uzasadnieniu bardzo dobitnie Trybunał wskazał, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Tym samym, powyższe stanowi dyrektywy dla wszystkich sądów orzekających po upływie okresu 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału, nakazującej im odmówić przestrzegania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu z 2007 roku, który zastosował organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Następnie skarżący zaznaczył, że przedstawiona przez organ argumentacja jest sprzeczna z niekwestionowaną w doktrynie tezą o retroaktywnym efekcie rozstrzygnięcia Trybunału. O skutku ex tunc wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczy przede wszystkim okoliczność, że wyrok TK zawsze ustala stan obiektywnie istniejący i chociaż dopiero od tego momentu (jego wejścia w życie) pojawią się konsekwencje tego stanu, to jednak oddziaływują one z natury rzeczy na stany prawne wcześniej ukształtowane, bowiem nastąpiły one w momencie gdy niezgodność już istniała. Ponadto, skarżący wskazał, że retroaktywność jest zakładana przez samą Konstytucję w art. 190 ust. 4, przewidujący możliwość uchylenia ostatecznych orzeczeń i decyzji opartych na przepisie niezgodnym z Konstytucją. Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją. Ponadto konstrukcja pytania prawnego (art.193) zakłada, że dla oceny stanu prawnego sprzed wejścia w życie wyroku TK powinien mieć zastosowanie nowy stan prawny ukształtowany w wyniku orzeczenia TK. Jednocześnie skarżący zaznaczył, że przyjęcie zasady prospektywności prowadziłaby do ewidentnie nierównego traktowania adresatów niekonstytucyjnych regulacji, skoro niektórzy z nich w identycznej sytuacji mieliby możliwość skorzystania z rozstrzygnięcia TK (poprzez żądanie uchylenia orzeczenia lub decyzji), a inni (wobec których nie zapadło jeszcze orzeczenie lub decyzja) tej możliwości byliby pozbawieni. 2.4. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wypełniało wszystkich wskazań Trybunału dla organów podatkowych, które postępowania w sprawach z "niejawnych źródeł" prowadziłyby w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału. Skarżący podniósł, że Trybunał wskazał, że zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje - w przypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego - odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika, a tym samym niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącego odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w przypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Tym samym, przyjęte rozwiązanie okazuje się wynikiem zastosowania reguł wykładni funkcjonalnej, uwzględniających interes państwa (fiskusa). 2.5. W ocenie skarżącego organ, przy ocenie zgromadzonych materiałów dowodowych, dopuścił się przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, poprzez naruszenie zasad logicznego wnioskowania z jednych faktów o drugich. Powyższe doprowadziło do nieuwzględnienia w mieniu stanowiącym pokrycie dla wydatków poniesionych w 2007 roku dowodu świadczącego, że podatnik wpłacał wadium na przetarg nieruchomości o wartości 125000 zł oraz odmową wiarygodności wymiany przez podatnika walut obcych tylko z tego powodu, że posiadał on i mógł przedstawić wyłącznie potwierdzenia transakcji na okaziciela, a nie imienne oraz wątpliwości organu wynikające z adresu wskazanego jako lokalizacja kantoru. Za nielogiczne, uznał skarżący twierdzenia organu, że podatnik wraz z małżonkiem, tylko w roku 2007 i to wyłącznie w miesiącach od stycznia do maja uzyskał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie ponad 380 tysięcy złotych, skoro wedle ustaleń zawartych w uchylonych decyzjach ustalających podatek z "niejawnych źródeł" za 2006 rok, już w tym roku posiadali dochody nieznajdujące pokrycia w wysokości około 65.000 złotych, a które wedle decyzji dotyczącej 2006 roku gromadzili od 1978 roku, czyli przez 28 lat Wszystko to świadczy, że nawet jeśli podatnik uzyskiwał przychody z "niejawnych źródeł", a czemu się stanowczo zaprzecza, to i tak należałoby uznać, że nieujawnione mienie zgromadził w przeważającej części, w latach poprzedzających rok 2007. Przytaczając fragment uzasadnienia przedmiotowego wyroku, w którym Trybunał Konstytucyjny odniósł się do pojęcia "zgromadzone mienie" skarżący doszedł do przekonania, że w stosunku do 28/29 części kwot ustalonego podatku organ uchybił terminowi uprawniającemu go do wydania zaskarżonej decyzji. 2.6. Końcowo podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy wyliczaniu podstawy opodatkowania wartości mienia pochodzącego z przychodów poprzednio opodatkowanych, mimo przedstawienia przez podatnika dowodów na otrzymane darowizny i zwrot pożyczki. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Najdalej idącymi zarzutami skargi, wymagającymi rozpoznania w pierwszej kolejności, jest zarzut oparty na skutkach orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu oraz zarzut przedawnienia. 3.2.1. Odnosząc się do pierwszego zarzutu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W kontekście zarzutów skargi (pkt 2.1. i pkt 2.3.), które nie zasługują na uwzględnienie, należy wskazać, że w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W kontekście zarzutów skargi należy też podkreślić, że wskazówki interpretacyjne dotyczą stosowania art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 - dostępne na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jako reprezentatywny dla tej kwestii prawnej należy przywołać wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3117/15 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym dodatkowo wskazano, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji (zob. pkt 6.3. i 6.4. uzasadnienia tegoż wyroku). 3.2.2. Nie jest uzasadniony też zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, również ten postawiony w kontekście wskazówek zawartych w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Należy wyjaśnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (11 grudnia 2013 r.) i jej doręczenia w dniu 13 grudnia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. W kontekście powyższego, nie zasługują więc też na uwzględnienie dodatkowe zarzuty strony skarżącej, oparte na kompilacji twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) odnoszących się do treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.2.3. To, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. i, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności biorąc pod uwagę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.) stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało też kierować się wskazaniami dotyczącymi art.20 ust.3 u.p.d.o.f. zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził w nim, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, że podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków - posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Analiza kontrolowanego procesu decyzyjnego wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew też twierdzeniom skargi organy uwzględniając wskazówki Trybunału Konstytucyjnego w zakresie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. nie badały czy zgromadzone środki w latach poprzednich mają pokrycie w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów. Organy nie przyjęły też, jak twierdzi strona skarżąca, bezkrytycznie ustaleń z decyzji za 2006 r., co rzekomo skutkowało "przerzuceniem kwot z niejawnych źródeł" z 2006 r. na 2007 r. Nie uwzględniono bowiem wyniku postępowania za 2006 r. (gdzie stwierdzono, że wydatki małżonków N. w wysokości 65107,74 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) z powodu jego umorzenia. Dokonując ustaleń w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2007 r., jak i w 2007 r., przed poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące cały okres aktywności zawodowej podatnika, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków. Postępowanie to było prowadzone przy udziale podatnika. Dokonane przez organ rozliczenie dochodów i wydatków małżonków za lata 1978-2006 wykazało, że podatnicy na koniec 2006 r. posiadali niedobór środków finansowych. Ustaleń tych organ dokonywał uwzględniając oświadczenia podatników, dokumenty podatkowe i dane statystyczne. Przyjęto m.in. wyjaśnienia B. N., co do posiadanych oszczędności w 1993 r. oraz wielkości środków uzyskanych w 1994 r. z tytułu umowy zamiany nieruchomości (pkt 1.6. – 1.7.). Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast ujętych w odwołaniu twierdzeń o otrzymaniu przez stronę w 2006 r. zwrotu pożyczki od S. G., darowizny w dniu 20 maja 2005 r. od Z. Wawrzeńczyk oraz dysponowaniu w 1993 r. dodatkową kwotą 125 tys. nowych złotych. W ocenie Sądu, przekonujące są w tej mierze wnioski organu podważające wiarygodność tych twierdzeń. Wątpliwym z punktu widzenia doświadczenia życiowego jest bowiem udzielenie nieoprocentowanej, niczym niezabezpieczonej dużej kwoty pożyczki nowopoznanej osobie nie dającej żadnych gwarancji zwrotu (B. N. sam wyjaśnił przy tym, że nie wiedział i nie wie czym zajmował się rzekomy pożyczkobiorca). Ponadto przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że podatnicy nie dysponowali taką wielkością środków, która mogłaby stanowić źródło finansowania pożyczki. Podobnie nie przekonuje powoływanie się na etapie odwołania na niezgłoszoną dla celów podatkowych darowiznę od osoby o niskim dochodzie, która miałaby wspierać osobę dysponującą relatywnie dla darczyńcy wysokimi dochodami. Z kolei zestawienie środków na koniec 1992 r. i koniec 1993 r. potwierdza możliwość posiadania wskazywanych przez podatników środków w wysokości 125 tys. zł. Ponadto organ prawidłowo podważył argumentację strony dotyczącą uzyskiwana dochodów z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni Mleczarskiej "Radostowa". Przedstawione przez stronę zaświadczenie nie potwierdzało wysokości dochodów, nie wiadomo kto był też jego wystawcą; strony na żądanie organu nie wskazały żadnych dodatkowych dowodów. Przy tym należy zauważyć, że organy uwzględniły iż w tym okresie B. N. pracował w specjalistycznym gospodarstwie rolnym ojca i uzyskiwał z tego tytułu dochód. Podobnie podważając twierdzenia strony o posiadaniu dodatkowych oszczędności w postaci waluty obcej organ poparł to wynikami przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, którymi prawidłowo zakwestionowano wiarygodność przedstawionego przez stronę dowodu sprzedaży (pkt 1.7.). Wniosków organu w tym zakresie nie podważa sformułowany zarzut nieuczciwości oraz odwołanie się do praktyk przechowywania środków pieniężnych w okresie PRL. Ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko strony skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie uznania za niewiarygodne posiadania obcych walut. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Podsumowując, należy stwierdzić, że organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności i realizując wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. 3.4. Dokonane przez organ odwoławczy w formie tabelarycznej zestawienie przychodów i wydatków małżonków N. w 2007 r. doprowadziło do prawidłowych wniosków, że poniesione przez małżonków Z.i B. N. w 2007 r. wydatki przewyższały o kwotę 381.271,29 zł uzyskane przed poniesieniem tych wydatków przychody. To uzasadniało stosownie do treści art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f zastosowanie uregulowania zawartego w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że przypadający na B. N. przychód z nieujawnionych źródeł przychodów został ustalony na kwotę 190,636 zł, a obliczony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% na kwotę 142.977,00 zł. Z kolei ograniczenie zakazem wynikającym z art. 234 Ordynacji podatkowej zobowiązywało organ odwoławczy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej B. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683 zł. 3.5. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.