I SA/Bd 475/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. ustalił L.G. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieujawnionych w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieujawnionych w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uprawdopodobniła możliwość posiadania na początek 2008 r. środków obrotowych w gotówce w kwocie [...]zł, jak i możliwość otrzymywania od męża – P.G. w 2008 r. oraz latach poprzednich środków w wysokości połowy kwot wydatkowanych na cele socjalno-bytowe. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala natomiast na uznanie za uprawdopodobnioną okoliczność posiadania dodatkowych środków w gotówce mających pochodzić z wieloletnich oszczędności skarżącej i męża w pełnej kwocie [...]. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także podnoszonej w odwołaniu wadliwości metodologii zastosowanej przy obliczaniu podstawy opodatkowania, jak i upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w treści art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przepisów postępowania wskazujących na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ przedstawił szczegółowe wyliczenie dochodów i wydatków skarżącej za lata poprzedzające rok 2008. Organ odparł zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się głównie do faktów, które miały miejsce w latach 1997 - 2007, pomijając okres przed 1997 r. oraz dochody męża za lata 1989 – 1998, oraz zarzut, że zestawienie za lata 1997 – 2007 (na przykładzie zakupu samochodu marki [...]) zawiera błędy liczbowe. Odnosząc się do faktu pominięcia w wyliczeniach okresu przed 1997 r. oraz dochodów męża za lata 1989 – 1998 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na fakt związania ustaleniami zawartymi w decyzji z dnia [...] października 2006 roku wydanej w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2002 r. W decyzji tej ustalono, że na koniec 2002 roku skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł. Przy czym trzeba także dodać, iż ustalenia zawarte w ww. decyzji zostały poczynione przy przyjęciu faktu, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej, środki w kwocie [...] zł mające pochodzić z okresu trwania wspólności majątkowej małżeńskiej pozostały przy skarżącej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na przymiot dokumentu urzędowego jaki przysługuje, zgodnie z treścią art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2006 roku. Organ nie zgodził się też z kwestią błędnego ujęcia w wyliczeniach lat 2003 -2007 zdarzeń związanych z zakupem i kradzieżą samochodu marki [...]. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyliczenia dotyczące lat 2003-2007 można jedynie uzupełnić o możliwość partycypowania P.G. w połowie kosztów utrzymania. W latach 2003-2007 ustalona, niekwestionowana, łączna kwota kosztów utrzymania wyniosła [...] zł. Biorąc więc pod uwagę możliwość partycypowania męża strony w połowie kosztów utrzymania można o połowę tej kwoty - to jest o [...] zł zwiększyć środki posiadane przez skarżącą w gotówce na początek 2008r. Organ przedstawił ponadto wyliczenia dotyczącej finansów prowadzonej przez stronę (oraz jej męża) działalności gospodarczej w latach 1997-2008. W ocenie Dyrektora biorąc pod uwagę wysokość przedstawionych dochodów oraz wzrost wartości remanentowych z [...] zł w 1996 r. do [...] zł na początek 2008 r., znaczne wątpliwości budzi możliwość uznania za prawdopodobne, że oprócz środków obrotowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności na początek 2008 r. Za brakiem znacznych oszczędności przemawia także fakt zaciągania przez stronę kredytów. Ponadto zdaniem organu brak jest racjonalnego uzasadnienia dla przechowywania tak znacznej kwoty oszczędności w wysokości [...] zł poza systemem instytucji finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ujęte w zaskarżonej decyzji rozliczenie 2008 roku musiało jednak ulec korekcie uwagi na konieczność obniżenia wydatków na cele socjalno-bytowe (do 50 zł dziennie), a także koniecznością zwiększenia zasobów gotówkowych na początek 2008 r. innych niż środki obrotowe o [...] zł (z [...] zł do [...] zł). Organ drugiej instancji uzupełnił ponadto rozliczenie 2008 r. o dane uzyskane w toku dodatkowego postępowania dowodowego, wynikające z brakujących uprzednio fiskalnych dobowych raportów sprzedaży - w pawilonie B. i przy ul. [...]. Na zakończenie organ odwoławczy wymienił wydatki poniesione przez skarżącą w 2008 roku, które jego zdaniem nie znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad pozyskanymi w 2008r. środkami wyniosła [...] zł, stosując stawkę podatku w wysokości 75%, należało ustalić zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieujawnionych w kwocie [...] zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku przyjęcia, że poniesione przez nią wydatki w 2008 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto strona zarzuciła naruszenia przepisów Konstytucji (art. 2, art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217) oraz przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123,art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art.188, art.192, art. 194, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6), z uwagi na niepodjęcie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów pozyskanych wcześniej, a dotyczących oszczędności podatniczki w latach 1997-2007. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W jej ocenie, organy podatkowe uczyniły to w bardzo pobieżny sposób, a ocena dowodów posiada znamiona dowolności. Dla zobrazowania wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz dokonanej na jego podstawie oceny dowodów, skarżąca przedstawiła porównanie przychodów ze sporządzonego w decyzji chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków z danymi z deklaracji VAT za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. Stwierdziła, że w decyzji wyjaśniono co prawda powstałe różnice odwołując się do kasowego rozliczenia, jednakże nie można tego wyjaśnienia uznać w całości za wystarczające. Przywołując dane dotyczące sierpnia 2008 r. skarżąca podniosła, iż wartość faktur sprzedaży z odroczonym terminem płatności wyniosła łącznie [...] zł (przy czym część płatna jeszcze w sierpniu 2008r.), natomiast różnica przychodów wynikająca z porównania danych z decyzji z danymi z deklaracji VAT wynosi [...] zł. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął co prawda nadwyżkę przychodów ustaloną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2006 roku, a w końcowym rozliczeniu lat 2002-2007 kwotę [...] zł, jednakże na dzień 1 stycznia 2008 r. uwzględniono jedynie wartość środków na rachunkach bankowych - to jest kwotę [...]zł. Zdaniem skarżącej fakt posiadania oszczędności z lat przed 2008 rokiem potwierdziła zarówno ona, jak i przesłuchany w charakterze świadka jej mąż. W decyzji nie wskazano jednak dlaczego te dowody zostały odrzucone. Ponadto zdaniem strony nie wyjaśniono dlaczego odrzucono dowody w postaci zaświadczeń dokumentujących wysokość jej dochodów uzyskanych w latach 1985-1994. Stwierdzono bowiem jedynie, że zarobki kształtowały się na poziomie średniej krajowej, a skarżąca przebywała w latach 1994-1997 na urlopie wychowawczym. Równie wybiórczo potraktowano dochody męża strony z okresu pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej. Przytoczono bowiem dane z karty lustracji działalności gospodarczej męża z dnia [...] maja 1996 r., gdzie określił on obrót z działalności gospodarczej za 1996 r. na około [...] zł miesięcznie. Pominięto jednak, że w okresie pozostawania we współwłasności majątkowej małżeńskiej za lata 1997-1998 mąż został wyłączony z opodatkowania w formie karty podatkowej ponieważ [...] Urząd Skarbowy w B. dokonał oszacowania przychodów: za 1997 r. - w wysokości [...] zł, a za 1998 r. - w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z rejestrów VAT, wskazując, że organ zaniżył przychód z działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę [...] zł. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. organ odwoławczy odniósł się do stwierdzeń strony zawartych w powyższym piśmie. W piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. (złożonym na rozprawie) skarżąca podniosła, że zaniżony przez organ przychód z działalności gospodarczej wynosi [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz - na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP - postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Przepis ten zatem pozostaje nadal elementem systemu prawa. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.o.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla Państwa. Trybunał zauważył również, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W świetle powyższego przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Sądu, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że Konstytucja, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2683/14; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 1363/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2597/14; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2685/14). W konsekwencji zatem odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe jest prowadzenie postępowań i rozpatrywanie spraw w przedmiocie podatku od dochodów nieujawnionych (por. R. Kubacki, Nieujawnione przychody – praktyczne skutki orzeczenia TK, Monitor Podatkowy 2014, nr 10, s. 25). W przywołanym wcześniej wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej, niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Ostatecznie jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich nie wystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy prawne dotyczące podatku od dochodów nieujawnionych w rzeczywistości tworzą jedynie szkielet tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Zdaniem Trybunału do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie sądowym, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzyganiem na niekorzyść podatników. W rezultacie uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym w wyroku o sygn. SK 18/09 za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. Ten ostatni przepis w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2015 r. Od dnia 28 lutego 2015 r. obowiązuje regulacja zawarta w art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zgodnie z którą w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2013 r. Nie budzi wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu [...] czerwca 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie podnoszone jest jednak, że ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. Skoro przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało ustalone w interesie podatnika, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s.345; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 274/11). Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w myśl art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Obowiązkiem organu podatkowego jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego, zgodnie z zasadą oficjalności. Niewątpliwie jednak w postępowania dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów istotna rola przypada również podatnikowi, bowiem ustalenie pewnego fragmentu rzeczywistości, nierzadko odległego od momentu, w którym jest prowadzone postępowanie, jest możliwe tylko przy udziale podatnika (por. D. Strzelec, Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie dochodów nieujawnionych, Przegląd Podatkowy 2013, nr 11, s. 18). Przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez L.G. mienia w 2008 r. w wysokości [...] zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł [...] zł. W skardze strona zarzuciła, że wykazana przez organ suma sprzedaży gotówkowej za sierpień, wrzesień listopada i grudzień 2008 r. wynikająca z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, różni się od danych zawartych w deklaracji VAT -7 za te miesiące. Strona wskazała, że różnica za powyższe miesiące wynosi łącznie [...] zł. Podnieść jednak należy, że dane w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach sprzedaży są ujmowane jako kwoty należne. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie wpływów metodą kasową. Przykładowo, faktura sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] na kwotę [...] zł została zapłacona w dniu [...] września 2008 r., a zatem przy stosowaniu metody kasowej nie mogła mieć znaczenia dla wyliczenia wielkości wpływów za sierpień tylko za wrzesień 2008 r. (por. str. [...] zaskarżonej decyzji). Podkreślić też należy, że skarżąca w sporządzonym na str. [...] skargi zestawieniu pomija to, że niektóre transakcje dotyczące sprzedaży, udokumentowane fakturami VAT, były płatne przelewem, co wynika z kolumny 6 dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia. W zestawieniu sporządzonym przez skarżącą kwoty ujęte w tej kolumnie nie zostały uwzględnione. Trudno zatem zgodzić się ze skarżąca, że za sierpień 2008 r. nastąpiło zaniżenie dochodu o kwotę co najmniej [...] zł, tym bardziej, że strona nie przedstawiła w jaki sposób w ogóle tę kwotę wyliczyła. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. (złożonym na rozprawie, k. [...] akt sądowych) podatniczka zamieściła zestawienie wartości sprzedaży za cały 2008 r., z uwzględnieniem faktur zapłaconych przelewami i wywiodła, że organ zaniżył przychód z działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę [...] zł. Jednak samo to zestawienie nie pozwala automatycznie stwierdzić, że organ w sposób nieprawidłowy określił przychód z działalności gospodarczej, bowiem z pisma tego nie wynika jaki wpływ ustalenia strony mają na wyliczenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie nie potrafił wytłumaczyć, w związku z wartościami wskazanymi w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r., jakie kwoty w zestawieniu sporządzonym przez organ odwoławczy za 2008 r. nie zostały ujęte lub zostały ujęte błędnie. Ponadto należy zauważyć, że wyliczenia strony w zakresie zaniżonego przychodu z działalności gospodarczej ulegają ciągłym zmianom. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wskazywała, że różnica między sumą sprzedaży gotówkowej za sierpień, wrzesień listopada i grudzień 2008 r. a danymi zawartymi w deklaracji VAT -7 za te miesiące wynosi [...] zł i taka też jest wielkość zaniżonego przychodu. W skardze do Sądu L.G. twierdzi, że różnica za powyższe miesiące wynosi [...] zł, a zaniżony przychód za sierpień 2008 r. odpowiada kwocie co najmniej [...] zł. Z kolei z pisma z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. [...] akt sądowych) wynika, że wskazana różnica za cały 2008 r. stanowi [...] zł, a zaniżony przychód równy jest kwocie [...] zł. Jednak już w następnym piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. strona utrzymuje, że przychód został zaniżony o kwotę [...] zł. W świetle powyższego wywody strony w zakresie nieprawidłowego określenia przez organ przychodu z działalności gospodarczej za 2008 r. są niespójne i nieprzekonujące, tym bardziej jeżeli zważy się, że w rejestrach VAT (czy deklaracjach VAT), do których odwołuje się podatniczka jest ewidencjonowany obrót, a nie przychód. Trudno w tej sytuacji uznać, że skarżąca uprawdopodobniła, że wyliczenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji są wadliwe. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem L.G. o pominięciu ustalonej przez organ części z nadwyżki przychodów nad wydatkami powstałej w latach 2003 - 2007, która to nadwyżka wyniosła [...] zł. Strona twierdzi, iż z kwoty [...] zł uwzględniono jedynie wartość środków na rachunkach bankowych, tj. kwotę [...] zł (a nie jak błędnie podaje podatniczka - [...] zł). Wskazana przez stronę kwota [...] zł stanowi różnicę między kwota [...] zł a [...] zł i wraz z oszczędnościami mogącymi powstać na skutek uprawdopodobnionej możliwości partycypowania P.G. (męża skarżącej) w połowie kosztów utrzymania ([...] zł), zwiększyła środki posiadane przez skarżącą w gotówce na początek 2008 r. do wysokości [...] zł, co znalazło swe odbicie w poczynionych wyliczeniach przez organ odwoławczy (str. [...] decyzji). Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy niezasadnie pominął fakt posiadanie przez skarżącą na początek 2008 r. oszczędności w kwocie [...] zł zgromadzonych w okresach poprzedzających lata 1997-2007. Oszczędności te miałyby pochodzić z pracy skarżącej i jej męża oraz z majątku wspólnego. W tym kontekście należy zauważyć, że decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej z tytułu dochodów nieujawnionych za 2002 r. (t. [...], k. [...]). W decyzji tej ustalono, że L.G. poniosła w 2002 roku wydatki w kwocie [...] zł, oraz zgromadziła środki finansowe w wysokości [...] zł, w tym nadwyżka za lata 1998 – 2001 wyniosła [...] zł. W związku z czym przyjęto, że na koniec 2002 roku mogła ona posiadać oszczędności w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Powołaną kwotę pomniejszono o wykazaną w rozliczeniu za 2003 rok kwotę [...] zł, powiększono o kwotę nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2004 rok w wysokości [...] zł, pomniejszono o kwotę w wysokości [...] zł wykazaną za 2005 rok, pomniejszono o kwotę wyliczoną za 2006 rok w wysokości [...] zł, oraz pomniejszono o kwotę w wysokości [...] zł za 2007 rok. Po tych wyliczeniach kwota możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności stanowi wcześniej wskazaną kwotę [...] zł. Podkreślenia wymaga, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. Te drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Skoro zatem z powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2006 r. wynika, że koniec 2002 roku skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości [...] zł, to nie może obecnie twierdzić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, że oszczędności te są wyższe bowiem w rozliczeniu tym nie ujęto kwoty [...] zł zgromadzonej przed 1997 r. Nie może być bowiem tak, że kwota ta nie została ujęta w wielkości oszczędności zgromadzonych na koniec 2002 r., a miałaby być ujęta w kwocie oszczędności zgromadzonych na początek 2008 r. W skardze strona utrzymuje, że oszczędności te pochodzą z majątku wspólnego jej i jej męża, z którym przez 9 lat pozostawała we wspólności małżeńskiej majątkowej. Należy jednak zauważyć, że ze wskazanej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2006 r. wynika też, że w związku ze zniesieniem z dniem 17 grudnia 1998 r. wspólności majątkowej, za zgodą małżonków, zgromadzony przez nich majątek wspólny w kwocie [...] zł pozostał przy L.G., jako jedynym żywicielu rodziny. W decyzji tej stwierdzono również, że zaoszczędzone środki pochodziły z prowadzonej przez P.G. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. W rezultacie w rozliczeniu podatkowym dokonanym w powyższej decyzji ujęto oszczędności z majątku wspólnego i skarżąca nie może obecnie domagać się uwzględnienia ich po raz drugi. Odnośnie kwestii wysokości zarobków męża z okresu pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej trzeba zauważyć, iż skarżąca wskazuje na przychody z działalności gospodarczej P.G. w związku z wyłączeniem go w latach 1997-1998 z karty podatkowej, pomijając, że istotna jest wysokość osiągniętych przez niego dochodów. Stosownie do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] maja 2003 r., nr [...] określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., w tym roku P.G. uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej i zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł (t. [...], k. [...]). Natomiast z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2002 r., nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. wynika strata w wysokości [...] zł (t. [...], k. [...]). W świetle powyższych wywodów, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje też kwestia zarobków osiągniętych przez skarżącą ze stosunku pracy w latach 1985 – 1994 r., w szczególności jeżeli zważy się, że zarobki te kształtowały się na poziomie średniej krajowej, a w latach 1994-1997 podatniczka przebywała na urlopie wychowawczym. Trudno także przypuszczać, aby z tytułu tej pracy strona mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...] zł i przechowywała je aż do 2008 r., po to aby sfinansować z nich poniesione w tym roku wydatki. Tym samym skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła możliwości posiadania, poza systemem bankowym, na początek 2008 r. powyższej kwoty. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. L.G. wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z ewidencji księgowej -rejestrów VAT w zakresie osiągniętych wartości za sprzedaży z działalności gospodarczej za 2008 r. Do pisma załączyła rejestr sprzedaży za grudzień 2008 r. – B.B. i wywiodła, że organ podatkowy zaniżył jej przychody z działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę [...] zł. Należy zauważyć, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z treścią z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z uwagi na wskazaną kognicję sądów administracyjnych, sądy te nie prowadzą postępowania administracyjnego. Przedmiotem oceny sądu administracyjnego jest prawidłowość - pod względem zgodności z prawem - postępowania przed organami administracji. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest natomiast ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., I FSK 1787/13). Sąd administracyjny nie może zatem dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżonym aktem. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest bowiem trzecią instancją postępowania, przed którą można przeprowadzać dowody, które nie zostały przez stronę przedstawione na etapie postępowania podatkowego. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z rejestrów VAT w zakresie osiągniętych wartości za sprzedaży z działalności gospodarczej za 2008 r. zmierza w istocie do dokonania ustaleń służących merytorycznemu załatwieniu sprawy. Z powyższych względów Sąd oddalił powyższy wniosek strony. Podkreślić też należy, że załączony do pisma procesowego z dnia [...] czerwca 2015 r. rejestr sprzedaży za grudzień 2008 r. – B.B., znajduje się w aktach sprawy (t. [...] – grudzień 2008 r.). Ponadto z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że sąd może na wniosek strony przeprowadzić dowód w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wywody skarżącej zawarte w powyższym piśmie procesowym są nieprzekonujące i żadnych wątpliwości nie wyjaśniają. W piśmie tym tak, jak w skardze, podatniczka dokonuje porównania wartości sprzedaży z rejestrów VAT z wartością sprzedaży gotówkowej wynikającej z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, przy czym swoją uwagę koncentruje na wyliczeniu przychodu za grudzień 2008 r. Według strony różnica za ten miesiąc między wartością sprzedaży ustalona na podstawie rejestrów VAT a wartością sprzedaży gotówkowej wynikającą z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji wynosi [...] zł. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. (k. [...] akt sądowych) organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica ta wynika z tego, iż w kolumnie 3 rozliczenia nie zostały wykazane pewne kwoty, które z kolei zostały ujęte w kolumnie szóstej zestawienia zawartego w decyzji. Ponadto przyczyną tej różnicy jest to, że w zestawieniu sporządzonym przez organ odwoławczy nie zostały ujęte dwie faktury niezapłacone w grudniu 2008 r. (choć wystawione w tym miesiącu), a ujęte w rejestrach VAT. Proste zatem porównanie, jak to uczyniła strona, wielkości sprzedaży gotówkowej z danymi z rejestrów VAT nie pozwala stwierdzić, że został zaniżony przychód z działalności gospodarczej. Nadto, w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wyliczyła, że łączna wartość przychodu ustalona w decyzji organu odwoławczego wynosi [...] zł. Tymczasem z księgi przychodów i rozchodów wynika, że w 2008 r. skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (t. [...] – zał. nr [...]). W tej sytuacji trudno mówić, że organ zaniżył przychód z działalności gospodarczej (na rozprawie pełnomocnik skarżącej pytany o powody różnicy między powyższymi kwotami, nie udzielił odpowiedzi). Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie, według samej strony, organ ustalił przychód z działalności gospodarczej w znacznie wyższej wysokości, niż to wynika z księgi przychodów i rozchodów (o kwotę [...] zł). Sąd oddalił również wniosek strony o odroczenie rozprawy w celu sporządzenia przez podatniczkę za 2008 r. dziennego zestawienia, z którego wynikałoby jakie kwoty w zestawieniu zawartym w decyzji organu odwoławczego nie zostały ujęte lub zostały ujęte błędnie. Należy zauważyć, że w myśl art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. W świetle tego przepisu powodem odroczenia rozprawy jest nieobecność strony lub pełnomocnika. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej był obecny na rozprawie, jednakże nie potrafił udzielić odpowiedzi na zadawane przez sędziego sprawozdawcę pytania, związane ze złożonym na rozprawie pismem procesowym z dnia [...] czerwca 2015 r. Art. 109 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości odroczenia rozprawy w celu pisemnego udzielenia przez stronę odpowiedzi na pytania, na które ustanowiony przez nią pełnomocnik nie potrafił odpowiedzieć na rozprawie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. W sprawie zebrano materiał wystarczający do podjęcie rozstrzygnięcia. Organ poddał ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Organ uwzględniał również okoliczności na korzyść podatniczki, w wyniku czego nastąpiło zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie przesądza o tym, że została naruszona zasada in dubio pro tributario. Zdaniem Sądu skarżąca, za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków. Wprawdzie uprawdopodobnienie to forma wykazania faktów mniej pewna, niż udowodnienie, jednakże o uprawdopodobnieniu można mówić wówczas, gdy twierdzenia strony są na tyle wiarygodne, że pozwalają choćby przypuszczać, iż określone zdarzenia faktycznie zaistniały. W rozpatrywanej sprawie twierdzenia skarżącej są niespójne i niewiarygodne. Tym samym organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych, niż jawne. Jednocześnie w sposób właściwy organy zastosowały przepisy prawa materialnego regulujące opodatkowanie tego rodzaju dochodów oraz nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Konstytucji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska