I SA/Kr 765/15

|Sygn. akt I SA/Kr 765/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu K.J. zobowiązanie podatkowe od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 70 445 zł. Organ ustalił, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki na: – zakup lokali niemieszkalnych oznaczonych nr: U1 i U2, położonych w budynku przy Św. F. - za cenę 594 600 zł oraz opłaty w kwocie 15 175 zł - łącznie 609 775 zł (akt notarialny z dnia 13 czerwca 2008 r.). Na zakup powyższych lokali skarżący zaciągnął kredyt inwestycyjny w Banku PKO B.P. na kwotę 480 000 zł; – zakup lokalu niemieszkalnego oznaczonego nr U3, położonego w budynku przy ul. Św. F., za cenę 70 000 zł (akt notarialny z dnia 19 września 2008 r.); – zakup działki nr 543 położonej w miejscowości Ł, gmina W za cenę w 10 000 zł (aktu notarialny z dnia 29 lipca 2008 r.); – zakup motocykla MZ ES 250-1, rok produkcji 1962 za kwotę 800 zł (umowa sprzedaży z dnia 25 czerwca 2008 r.); – zakup motocykla M-72, rok produkcji 1947 za cenę 980 zł (umowa sprzedaży z dnia 6 lipca 2008 r.); – wpłatę gotówkową na rachunek bankowy w kwocie 30 000,00 zł; – koszty związane ze spłatą kredytu w kwocie 97 031,25 zł, udzielonego w dniu 9 czerwca 2005 r. umową nr 52376/K/3/2005 przez Getin Noble Bank SA na zakup pojazdu ze spłatą na dzień 16 czerwca 2011 r. W 2008r. skarżący wpłacił 12 miesięcznych rat, każda w wysokości 1 148,48 zł; – koszty utrzymania ustalone według danych statystycznych w kwocie 1 183,00 zł miesięcznie. Zdaniem organu wskazane wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w szczególności pokrycia nie mogły stanowić posiadane na początku 2008 r. oszczędności (81 825,52 zł na 1 stycznia 2008 r.), dochody uzyskiwane w trakcie roku 2008 r. ustalone m.in. na podstawie zeznania podatkowego PIT-37 (311,09 zł - odsetki za poręczenie wypłacone przez Sąd Rejonowy ) i PIT-36L (14 052,60 zł -"B" - sprzedaż artykułów erotycznych, sprzedaż alkoholi, artykułów spożywczych i wyświetlanie filmów erotycznych – K., ul. W. i ul. św. F.) za 2008 r. oraz pozostałych dowodów zebranych w trakcie postępowania. Organ ustalił przy tym, na podstawie zeznań darczyńców, że skarżący otrzymał w 2008 r. tytułem darowizny kwotę 26 000 zł, która mogła stanowić źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków. Na podstawie zeznań podatkowych za lata 2001-2007 organ I instancji ustalił stan początkowy oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 81 825,52 zł, a na dzień 31 grudnia 2008 r. – 38 524,40 zł. Do rozliczenia przyjęto kwoty uzyskane z działalności gospodarczej jako uzyskane na początku każdego miesiąca, jak również przychód oraz dochód wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 - jako uzyskany na początku rozliczeniowego. W wyniku powyższego ustalono kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach w wysokości 93 926,40 zł. Jako koszty utrzymania (skarżący oświadczył, że prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe; nie potrafił dokładnie określić wysokości płaconych alimentów na trójkę swoich dzieci) organ przyjął kwotę 10 860 zł rocznie w oparciu o dane statystyczne podawane przez GUS (koszty utrzymania jednej osoby). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 207 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z art. 20 ust. 1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r., mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postępowania; 2. art. 120, art. 121, art.122, art.123, art.124 w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191, art.197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez: – zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, – dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz dowodów zalegających w aktach sprawy – zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również rażące naruszenie art. 124 powolanej ustawy. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu posiadał pokrycie dla dokonywanych przez siebie wydatków. W trakcie postępowania deklarował (oświadczenia te nie zostały udokumentowane w formie protokołu) posiadanie własnych środków pieniężnych, a nadto przedłożył na tę okoliczność stosowne dokumenty tj. dowody z likwidacji w latach 2004 i 2005 lokat bankowych, raporty obrotów na rachunkach założonych w Banku BGŻ S.A. i PKO S.A., umowę kupna-sprzedaży samochodu marki Renault Clio, oświadczenia darczyńców (rodziców i matki chrzestnej) na okoliczność darowizn pieniężnych. Dodatkowo, do odwołania skarżący przedłożył dokumenty: umowę pożyczki kwoty 70 000 zł z dnia 15 września 2008 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 8 września 2011 r. I C 1092/10/K, z którego wynikało, że we wskazanym roku dysponował on kwotą 70 000 zł. Nie wystarczyło zatem, zdaniem skarżącego - enigmatyczne stwierdzenie, że przedstawione dowody "nie uprawdopodabniają" wykazanego niedoboru oraz stwierdzenia, że środki uzyskane z likwidacji lokat bankowych były przeznaczone na zakładanie nowych lokat. Ta okoliczność nie wynikała z żadnego przeprowadzonego dowodu i stanowiła domniemanie. Organ – w ocenie skarżącego – rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. Nadto w piśmie z dnia 7 stycznia 2015 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podał, że termin płatności podatku upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , decyzją z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2014 r. Nr [...], ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnia źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. została doręczona skarżącemu w dniu 24 listopada 2014 r., a więc przed terminem przedawnienia się zobowiązania - przypadającym na dzień 31 grudnia 2014 r. Mając na uwadze wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, organ wskazał, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka przychodów pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawaj sprawie organ I instancji wykazał, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wykazał źródeł pochodzenia przychodu za 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w niczym nie uchybił swym obowiązkom, przekonująco uzasadniając ostateczne podstawy do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Nie ograniczył również w żaden sposób prawa skarżącego i w związku z tym wzywał go do przedstawienia przez niego dowodów, by sprawę w pełni wyjaśnić, a także sam te dowody przeprowadził. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu wydatków pożyczkę w wysokości 70 000 zł, jaką miał otrzymać skarżący 15 września 2008 r. Niemniej jednak kwota ta jedynie zwiększyła wielkość oszczędności jakie skarżący posiadał na 31 grudnia 2008 r. W ocenienie organu skarżący nie wskazał jakie okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione i jakich dowodów nie przeprowadzono. Nie wskazał również tezy dowodowej. Skoro zatem nieznana była okoliczność, która miała być przedmiotem przeprowadzenia dowodu to trudno ocenić czy miałoby to istotne znaczenie dla sprawy. Organ zaznaczył, że skarżący skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty jak w odwołaniu. W szczególności zostały powtórzone argumenty odwołujące się do niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przytoczone zostało orzecznictwo dotyczące skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego), a także powtórzony został zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga była bezzasadna. Zaskarżona decyzja dotyczyła roku 2008, co ma znaczenie. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 stwierdził bowiem, że zastosowany przez organy art. 20 ust. 3. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Niemniej, co istotne w sprawie, Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku). W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął. Skarżący powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., I SA/Rz 324/14 uzasadniał, że odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu nie powinno być uwzględniane w postępowaniach sądowych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie tego poglądu nie podziela przede wszystkim ze względu na wyraźne zastrzeżenie Trybunału Konstytucyjnego co do konieczności przestrzegania przez sądy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – do momentu zmiany przepisu lub upływu 18 miesięcy od daty ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Ustaw. Jak Sąd zaznaczał powyżej, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w uzasadnieniu swojego wyroku o skutkach odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów. W konsekwencji większość orzekających obecnie sądów administracyjnych kieruje się ww. wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odwoływał się do wcześniejszych orzeczeń. Wyrok ten zresztą został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15. Istotne, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. W takich sytuacjach nie miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. Zauważyć przy tym należy, podobnie jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie. Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu przemawiały za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie ww. art. 20 ust.3 w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odwołując się do art.32 ust.1 Konstytucji odmawiać stosowania art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. Niezasadny był również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że podstawowym przepisem Ordynacji podatkowej dotyczącym terminów przedawnienia jest art. 68 Ordynacji podatkowej. Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 §4 powołanej ustawy z dniem 28 lutego 2015 r. (tj. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw - pkt I ppkt 3 i pkt II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) ustawodawca zdecydował się dokonać regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy §4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to decyzja organu I instancji. Jest to bowiem decyzja konstytutywna, a więc z dniem jej doręczenia zgodnie z art. 21 §1 pkt 2 zobowiązanie podatkowe powstaje czyli zostaje "ustalone" w odróżnieniu od decyzji "określającej" inną wysokość zobowiązania, wydawanej w trybie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W sytuacji więc, gdy organ odwoławczy orzekał po 28 lutego 2015 r., a przed upływem 31 grudnia 2015 r. w przedmiocie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 r. – to organ ten mógł utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, o ile decyzja ta została doręczona przed 31 grudnia 2014 r. W rozstrzyganej sprawie termin, o którym mowa w ww. §4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. upływał 31 grudnia 2014 r., bowiem decyzja organu I instancji dotyczyła wydatków i zgromadzonego mienia w 2008 r. Decyzja organu I instancji została doręczona 24 listopada 2014 r., a więc przed upływem ww. terminu. Niezależnie od powyższych uwag Sąd podkreśla, że skarżący w ogóle nie wykazał, aby posiadał w rzeczywistości na 1 stycznia 2008 r. wyższe oszczędności, niż to wyliczył organ. Sąd uznał więc, że w konkretnym przypadku skarżącego w ogóle nie zaistniał problem "powtórnego biegu terminu przedawnienia" z obowiązującego do 28 lutego 2015 r. art. 68 §4 Ordynacji podatkowej (co stało się przyczyną stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności tego przepisu z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji). Natomiast powołany w skardze art. 70 §1 Ordynacji podatkowej dotyczył przedawnienia płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji, zgodnie z art. 47 §1 powołanej ustawy. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona przez organ I instancji dnia 24 listopada 2014 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wymiaru i dopiero od upływu 14 dnia liczonego od dnia jej doręczenia termin, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg. Należy też podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie stanowi naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji lub uchylającej decyzję i ustalającej podatek w niższej wysokości – nawet jeśli organ odwoławczy orzekać będzie po upływie 5 letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07, z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08, z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08, z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/08, z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 488/09, z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07). Podobny pogląd prezentują komentatorzy (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Waeszawa 2010, pkt 1 komentarza do art. 68; s. 396-398). Sąd zbadał również merytorycznie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Skarga skupia się przy tym na zarzutach natury konstytucyjnej niż na wykazaniu konkretnych uchybień, nieuwzględnieniu konkretnych dokumentów, przychodów itp. Należy zauważyć, że organy praktycznie uwzględniły wszystkie przychody, na które skarżący w toku postępowania się powołał (darowizny, pożyczka). Wyliczenia, chronologiczne, zawarte w decyzjach przedstawiają w sposób jasny i zrozumiały faktyczne przepływy otrzymywanych przychodów i dokonywanych wydatków. Zasadnie też organy nie uznały, że posiadane na 1 stycznia 2008 r. lokaty bankowe stanowią pokrycie ponoszonych wydatków, bowiem jak to zostało wykazane w decyzjach – środki z zlikwidowanych lokat przekazywane były na kolejne lokaty. Nie mogły więc stanowić źródła finansowania ponoszonych wydatków. Organy postąpiły przy tym konsekwentnie – z jednej strony nie uznawały kończących się lokat jako wpływów, z drugiej jeżeli likwidacja lokaty wiązała się z ponownym założeniem lokaty - taka operacja nie była traktowana jako wydatek. Szczegółowe wyliczenia w tym zakresie zawarto na kilku stronach decyzji organu odwoławczego (strony od 14 do 20 decyzji). Skarżący w żaden sposób nie podważył w skardze przedstawionego przez organy wyliczenia. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Tylko w razie braku danych co do konkretnej daty wpływu i dokonywanego wydatku, możliwe jest szacunkowe przyjęcie, że np. dane środki zostały uzyskane lub wydatkowane w konkretnych miesiącach, latach. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił aby teza organu, że posiadane lokaty sukcesywnie finansowały następnie zakładane, kolejne lokaty bankowe – była błędna. Dodać też należy, że w rozliczaniu wydatków za 2008 r. zostały uwzględnione wypłaty z kont bankowych (np. 11 kwietnia 2008 r. – 1 075,83 zł, czy też 10 lipca 2008 r. – 60 995,66 zł), powiększające stan oszczędności liczonych jako pokrycie dla kolejnych wydatków. I w tym przypadku skarżący nie kwestionował takiego wyliczenia. W związku z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że nie zostały naruszone wymienione w skardze, przepisy Ordynacji podatkowej i skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.