I SA/Wr 570/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 września 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r., nr [...]o pozostawieniu wniosku K. W. (dalej Strona, Wnioskodawca, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W dniu 11 grudnia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek dotyczył między innymi możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do dochodów z prowadzonej działalności szkoleniowej. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wniosek należało uzupełnić poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje: jaki rodzaj umowy zamierza zawrzeć Wnioskodawca i w jaki sposób będzie ona wykonywana, czy wykonywane czynności w ramach umowy będą miały charakter twórczy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy w wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czy opisany przychód z tytułu prowadzonych szkoleń będzie związany z korzystaniem z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem tymi prawami, czy usługi szkoleniowe mają charakter naukowy. Wezwanie zawierało pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponieważ Wnioskodawca nie uzupełnił opisu zdarzenia przyszłego o wszystkie niezbędne informacje, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z [...] r. wydał pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W zażaleniu na to postanowienie Strona wskazała, że wezwanie Organu w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do pkt 2, 3, 4, 5 nie miało charakteru wezwania do uzupełnienia wniosku w zakresie stanu faktycznego. Było ono wezwaniem do oceny stanu prawnego. Organ wzywając Skarżącego do uzupełnienia stanu prawnego naruszył art. 120 o.p. działając bez podstaw prawnych. W ocenie Strony kwestia uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogła stanowić przedmiot interpretacji. W przypadku, gdy norma prawa podatkowego oparta jest o przepisy prawne inne niż przepisy prawa podatkowego obowiązkiem organu jest dokonać również ich wykładni. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymują w nocy swoje postanowienie wywodził, że wyczerpujący opis sprawy musi być dokonany przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała we wniosku strona, jak również do samodzielnego wyjaśniania występujących w konkretnej sprawie niejasności. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Strona odpowiedziała na pytanie 1. Natomiast w zakresie pytań 2- 5 wyraziła pogląd, że odpowiedź na nie nie jest elementem opisu stanu faktycznego, ale oceną prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, organ interpretacyjny nie ma podstaw prawnych do żądania tego typu doprecyzowania. Natomiast w ocenie Organu ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Nie jest więc upoważniony do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą (wykonawcą) w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Skarżący przede wszystkim oczekiwał od Organu oceny czy czynności wykonywane przez Stronę w ramach zawartej umowy można uznać za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Złożony wniosek nie zmierzał więc do dokonania subsumcji opisanego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącego w zakresie szkoleń. Podstawą dla uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby, zatem ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. Organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do oceny prawidłowości kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącego szczególności na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena taka jest możliwa jedynie podczas prowadzenia postępowanie dowodowe przez organ podatkowy, który na podstawie zebranego materiału ocenia, czy dana czynność została odpowiednio zakwalifikowana. Wobec tego w ocenie Organu zasadne było wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Zaś wobec braku uzupełnienia zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpoznania. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana; art. 14b § 3 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedź na sformułowane przez podatkowy organ interpretacyjny pytania doprecyzowujące nr 2,3,4,5 stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego a nie element oceny prawnej; art. 14g § 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 22 lutego 2018 r., uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, pozostawienie wniosku frez rozpatrzenia. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego. W uzasadnieniu skargi wywodził, że jedynie jedno z pięciu pytań w wezwaniu dotyczy istotnych elementów stanu faktycznego. Pozostałe zaś ograniczają się do próby przerzucenia na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Postępowanie takie prowadzi do wypaczenia instytucji interpretacji indywidualnych. Pozwala bowiem organowi interpretacyjnemu na żądanie uzupełniania przez wnioskodawcę stanu faktycznego do momentu, aż ten nie dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego samodzielnie. Niemożliwe staję się zatem uzyskanie ochrony prawnej poprzez zastosowanie się do interpretacji, w przypadku której to wnioskodawca musi ponieść odpowiedzialność za wykładnię przepisów prawa. Wskazał na ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą interpretacji podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, w tym przepisy niepodatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca kwestionuje zasadność pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawidłowości zastosowania, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.). Organ interpretacyjny twierdził, że mimo wezwania do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wszystkim wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., Stowarzyszenie wszystkich braków określonych w wezwaniu organu nie uzupełniło, co musiało skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia, który to rygor prawidłowo zastrzeżono w wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku. Aby odnieść się do kwestii spornych w sprawie, na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (w niniejszej sprawie wniosek dotyczy stanu faktycznego). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przepis ten określa zatem konieczne elementy, jakie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien zawierać, są nimi wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którą wiąże się wskazanie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Przedmiotem oceny przez organ interpretacyjny w granicach wyznaczonych treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie może być zatem wniosek, który nie zawiera elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p. Podkreśla to przepis art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpoznania. Pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może jednak nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni wniosku, w wyznaczonym terminie, według wskazań organu wydającego interpretację. Dotyczy to braków, których uzupełnienie jest możliwe. W szczególności polegających na tym, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W takiej sytuacji organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, wynika to z art. 169 § 1 O.p, który stosowanie do art. 14h O.p. ma zastosowanie także w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1508/13, LEX nr 1590681). W przypadku nieuzupełnienia w pełnym zakresie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, zgodnie z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., pozostawia ten wniosek bez rozpoznania. Obowiązujące w tym zakresie przepisy są jednoznaczne. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił o wskazanie czy ma do niego zastosowanie przepis art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie wyraził pogląd , że skoro jego działalność ma charakter działalności naukowo-dydaktycznej może skorzystać z tego przepisu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Nie można więc tylko na podstawie samego rodzaju prowadzonej działalności stwierdzić, że wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody są przychodami z tytułu korzystania z praw autorskich. Trzeba ustalić czy w jej wyniku powstają utwory we wskazanym wyżej rozumieniu. Ustalenie takie jest kwestią ustalenia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku skarżącego sam fakt prowadzenia działalności dydaktycznej nie zawsze powoduje powstanie utworu. Wezwanie organu do usunięcia braków wniosku zmierzało do ustalenia czy prowadzona działalność będzie miała elementy twórcze. Sam proces przekazywania wiedzy nie musi nosić cech twórczości i oryginalności. Organ interpretacyjny, dokonując oceny czy wnioskodawca prawidłowo chce potraktować przychody jako przychody z korzystania z praw autorskich musi mieć wszystkie informacje dotyczące wnioskodawcy, które wpływają na taką ocenę. Dotyczy to zatem informacji które, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochdowym, mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawa wskazanych we wniosku, ale jest oceną prawną stanowiska wnioskodawcy na tle jednoznacznego opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zasadnie zatem w niniejsze sprawie, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wezwano wnioskodawcę o uzupełnienie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o informacje czy opisane czynności będą miały charakter twórczy czy będą miały charakter naukowy. Odmawiając odpowiedzi na te pytania skarżący w istocie odmówił wskazania najistotniejszych elementów stanu faktycznego. Prawidłowo, zatem przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki w zakresie opisanego stanu faktycznego i braków nie uzupełniono. Istniały zatem postawy do zastosowania przepisu art. 169 § 4 O.p. i pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną