III FSK 677/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 482/18 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 482/18 oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 14 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za marzec, kwiecień, maj i sierpień 2012 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła J.G., zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów I i II instancji, Skarżąca oświadczyła, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, składając jednocześnie oświadczenie, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części. Wyrokowi strona zarzuciła 1. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącej, a nadto, wskazała ona mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w efekcie czego wystąpiły przesłanki ujemne do wydania decyzji stwierdzającej odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki; 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; 3. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, a to art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "K.s.h.", poprzez przyjęcie, iż mandat J.G. nie wygasł przed powstaniem zobowiązania podatkowego; 4. naruszenie prawa materialnego a to art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której część zobowiązania jakiego dotyczą decyzje organów obu instancji, a to podatku dochodowego za rok 2011 jest przedawniona, albowiem obowiązek zapłaty podatku istniał już w 2011 (obowiązek wpłat zaliczek na ten podatek), co wobec 5 letniego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ I instancji nie pozwalało na wydanie decyzji w tej mierze; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy decyzja zostało wydana z naruszeniem art. 187 O.p. polegającym na nienależytym wyjaśnieniu stanu sprawy przez organy obu instancji, które przejawiło się w: a) nieprzeprowadzeniu przez organy dowodów z urzędu celem ustalenia tego, czy skarżąca miała jakąkolwiek wiedzę o stanie finansowym spółki, jak i czy faktycznie wykonywała obowiązku członka zarządu spółki, w szczególności nie przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania skarżącej i świadków, w tym w szczególności świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karno - skarbowego, b) niedokonaniu właściwej oceny dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu dochodzenia, jakie dowodzi, że skarżąca nie miała wiedzy o stanie finansowym spółki, jak i nie wykonywała faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, chociażby przez brak przeprowadzenia dowodów, których możliwość przeprowadzenia wskazywała treść postanowienia, jak dowody z przesłuchania świadków, c) oparciu ustaleń organu II Instancji na analizie wskaźników ekonomicznych spółki, dokonanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w sytuacji w której analiza wskaźników ekonomicznych, jak i dalsze wywody organu odwołujące się do ekonomii są wiedzą należącą do sfery wiadomości specjalnych, a więc jeśli organ uznał, za celowe dokonanie takiej analizy, to winien powołać biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. stosowanym na podstawie art. 235 O.p.; 6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania sądowego, jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, jak i zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 O.p., który stanowi w zakresie istotnym dla rozstrzyganej sprawy, że (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. (§ 2) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, w oparciu o treść przytoczonego przepisu, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych, to jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Okolicznością uwalniającą od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkową spółki jest także wskazanie mienia, z którego zaległości podatkowe będą mogły być zaspokojone w całości albo w znacznej części. Strona skarżąca dowodzi, że jej mandat, jako członka zarządu spółki wygasł przed powstaniem zaległości podatkowych. Argumentacja jest wywodzona z treści art. 202 § 1 K.s.h, który stanowi, że w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie, wyrażony m. in. w wyroku Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III USKP 48/21 (LEX nr 3252686), zgodnie z którym: Pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 K.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o. o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Przyjmuje się także, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Z okoliczności faktycznych sprawy, nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej, jednoznacznie wynika, że skarżąca w dalszym ciągu wykonywała czynności zarządu spółki. Nie wykazano także aby podjęte zostały działania mające na celu wykreślenie skarżącej z funkcji członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca w tym obszarze podnosi, że okoliczność, że nie pełniła funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które uległy przekształceniu w zaległości podatkowe wynika z postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego względem skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten nie podważa oceny przyjętej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd I instancji. Trafnie wskazano, że przesłanki odpowiedzialności karnej unormowanej w kodeksie karnym skarbowym są ukształtowane odmiennie aniżeli przesłanki odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 O.p. Nadto, postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie ma charakteru prejudykatu względem postępowania podatkowego. Ponadto mając na uwadze argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w omawianym zakresie należy odnotować wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do rozumienia pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m. in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m. in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m. in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09). W zakresie braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie skarżąca argumentuje, że nie posiadała wiedzy w zakresie finansów spółki. Argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 926/21). Przyjmując ten sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uznać za chybiony zarzut procesowy, według którego Sąd I instancji wadliwie zaaprobował brak ustaleń organu podatkowego w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczność, czy skarżąca wskazała w sprawie mienie pierwotnie odpowiedzialnego za sporne co do przeniesienia odpowiedzialności zaległości podatkowe, z którego możliwa byłaby ich egzekucja, należy niewątpliwie do stanu faktycznego danej indywidualnej sprawy. Podniesienie w tym zakresie wyłącznie materialnoprawnej przesłanki egzoneracyjnej (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) jest w rozważanym kontekście niewystarczające bez kasacyjnego zakwestionowania i ewentualnego zweryfikowania stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., powiązanego z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, że kompletność materiału dowodowego to ogół dowodów, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy, jest pierwotnym i podstawowym warunkiem uznania, że została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej; przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. (Dauter B. w: Babiarz S. i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XI. WKP 2019 (el.). Aby skutecznie zakwestionować ocenę dowodu należy powołać adekwatny w tym zakresie zarzut naruszenia art. 191 O.p., który jednak w skardze kasacyjnej nie został przytoczony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w powiązaniu z art. 197 § 1 i art. 235 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nastąpiło w oparciu o ustalenie, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Brak wykonywania wymagalnych zobowiązań nie jest okolicznością dla ustalenia której wymagana jest wiedza specjalna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Opiera się on na błędnym założeniu jakoby przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie były zaliczki na podatek dochodowy. Otóż organy orzekły o odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz za odsetki od nieterminowo wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne, wymienione w decyzji miesiące. W konsekwencji powyższych ustaleń uznać należy, że jest niezasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., który oparty został na założeniu słuszności ocenionych wyżej zarzutów naruszenia art. 116 § 1 i § 2, art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., art. 202 § 1 K.s.h., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 235 O.p. Ustalenie, że ww. zarzuty są niezasadne oznacza wobec powyższego, że także zarzut naruszenia art. 134 § 1 i 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. jest nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak (spr.) Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter