II GSK 20/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2018 r.; sygn. akt III SA/Łd 353/18 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 353/18 oddalił skargę (...) (skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu (...) funkcjonariusze Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim przeprowadzili czynności kontrolne pod kątem przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej: u.g.h., w należącej do skarżącej (...), (...). W toku czynności kontrolnych, w otwartym pomieszczeniu przeznaczonym na toaletę dla osób niepełnosprawnych, znajdującym się na terenie stacji stwierdzono obecność dwóch urządzeń o nazwie HOTSPOT i HOTSPOT PLATINUM, bez numerów, o budowie identycznej jak automaty do gier. Urządzenia te były podłączone do sieci i przygotowane do gry. Urządzenia nie posiadały jakichkolwiek oznaczeń z poświadczeniem rejestracji, a obecna podczas kontroli (...) (pracownik skarżącej) nie przestawiła żadnej dokumentacji odnoszącej się do zastanych urządzeń. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach ustalono, że gry na urządzeniach miały charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z dnia (...) wszczął z urzędu wobec (...) postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W toku prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2015 r. do akt sprawy jako dowód w sprawie protokoły przesłuchań świadków: skarżącej (z dnia 18 czerwca 2014 r., 13 sierpnia 2014 r., 1 września 2014 r. , 26 września 2014 r. i z 13 marca 2015 r.), (....) - męża skarżącej (z dnia 17 czerwca 2014 r.), pracowników zatrudnionych przez skarżącą: (...) (z 3 września 2014 r.), (...)( z 3 września 2014 r.), (...)(z 16 lipca 2014 r.), (...)(z 5 września 2014 r.), (...)(z 5 września 2014 r.). Na podstawie sporządzonych protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych przez skarżącą ustalono, że przedmiotowe urządzenia były nadzorowane przez skarżącą, która między innymi posiadała klucze do urządzeń, zasypywała je monetami 5 zł, w przypadku braku środków pieniężnych w urządzeniach nakazywała swoim pracownikom, bądź też osobiście wypłacała wygrane z kasy sklepu, czy też stacji benzynowej, jak również podejmowała decyzję, co do przesunięć poszczególnych automatów pomiędzy swoimi lokalami. Natomiast z wyjaśnień przesłuchiwanej w charakterze świadka skarżącej wynikało, że odnośnie do (...) skarżąca zawarła w dniu (...). umowę dzierżawy 6 m2 lokalu z (...) w zamian za czynsz dzierżawny w wysokości 246 zł brutto. Wyjaśniła także, że wynagrodzenie z tytułu zawartych umów otrzymywała gotówką. Natomiast, co do faktu obsługi przez nią urządzeń oświadczyła, że miało to miejsce jedynie w przypadku, gdy osoba je wstawiająca nie mogła dojechać do danego lokalu, a podejmując te czynności była instruowana przez telefon. W toku późniejszych przesłuchań skarżąca odmawiała odpowiedzi na pytanie, czy wypłacała wygrane i jakie czynności podejmowała w stosunku do przedmiotowych urządzeń, argumentując, iż mogłoby to narazić ja na odpowiedzialność karną. Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia (...) r. nr(....) wymierzył (...) karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Kwestionując zasadność wydanego rozstrzygnięcia skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie. Decyzją z dnia (...) r., (...) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h., art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia (...). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do faktu urządzania przez skarżącą gier na przedmiotowych dwóch automatach poza kasynem gry. Natomiast odnosząc się do zarzutów odwołania, koncentrujących się w zasadzie na technicznym charakterze przepisów u.g.h., organ odwoławczy uznając je za niezasadne wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Organ II instancji za niezasadne uznał również zarzuty odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazując, iż wbrew stanowisku skarżącej postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami o.p. , w szczególności w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny sprawy, zebrano i oceniono niezbędny do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, oraz odniesiono się do wniosków dowodowych skarżącej. Ponadto zarówno motywy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, jak i jego podstawę prawną przedstawiono w uzasadnieniu decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 o.p. (...) wniosła skargę na powyższą decyzję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd I instancji stwierdził, że z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Sąd I instancji wskazał, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. NSA w uchwale stwierdza, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd I instancji uznał za niezasadny. Sąd I instancji stwierdził, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu (...) r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. Za bezzasadne, w ocenie Sądu I instancji uznać należało podnoszone w skardze zarzuty przepisów procedury podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p., w tym zarzuty pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez przeprowadzenie czynności dowodowych (przesłuchań świadków) bez udziału strony. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zgromadziły i oceniły materiał dowodowy, a zasadność wydanego rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Od przedmiotowego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie: 1. art. 68 § 1 o.p. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie, że zaskarżona decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej została wydana po upływie 3 letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary, pieniężnej, albowiem zdarzenie pozwalające na wymierzeniu kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 24. 11. 2014 r., wobec czego wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31. 12. 2017 r., natomiast decyzja ostateczna w sprawie została stronie doręczona dopiero w marcu 2018 r. (dosłowne brzmienie zarzutu); 2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 .03. 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 .04. 2017 r. - a co oznacza, że została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15. 12. 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przez jego zignorowanie i pominięcie, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017 r.) w brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.; Z uwagi na powyższe zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nie znaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017 r., jak również mając na uwadze, że ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 o.p., wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wyłącznie z ostrożności procesowej podniosła ponadto zarzut naruszenia: 1. art. 14. ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm.; zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywa" w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie u.g.h. w sytuacji gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem/przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 2. art. 127 o.p., przez ustosunkowanie się przez organ II instancji do zaledwie kilku zarzutów podniesionych w odwołaniu strony od decyzji I instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym dysponował organ I instancji, że urządzenia wypełniają obie wzajemnie wykluczające się definicje automatu do gier, jednocześnie zapominając, iż z treści art. 2 ust. 4 wynika, że wypłata wygranej rzeczowej może przybrać dwojakiego rodzaju postać, tj. możliwość uzyskania w zamian za wygrane punkty określonej liczby gier lub też dodatkowego czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry, a organ nie ustalił rodzaju uzyskanej wygranej rzeczowej; 3. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu spośród zgłaszanych przez stronę oraz przez potraktowanie jako fikcji możliwości wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa strona korzystała, lecz organ nawet nie zechciał zapoznać się ani z wnioskami dowodowymi, ani też z pismem strony w przedmiocie ustosunkowania się do materiału dowodowego, albowiem w ogóle nie pochylił się chociażby nad wnioskiem strony w przedmiocie umorzenia z uwagi na przedawnienie; 4. art. 2 ust. 3 u.g.h. przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania czy urządzenia wypłacają wygraną pieniężną czy też rzeczową (zamiennie organ w treści uzasadnienia wymienia różne definicje), a jeżeli rzeczową to w jakiej formie, podczas gdy faktycznie urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych; 5. art. 2 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry; 6. art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. przez jego zastosowanie jako materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, że urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3, na które organ się powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. przez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 7. art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. przez powołanie się na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach; 8. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - przez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie, na których gier strona została ukarana i jaką wygraną urządzenia ma wypłacać - organ w uzasadnieniu przywołuje wszystkie definicje gry, w: sentencji przywołuje definicję z art. 2 ust. 3 i 4, co mogłoby wskazywać, że urządzenie wypłacać wygraną rzeczową, chociaż z "opinii" ma wynikać, iż urządzenie wypłacać wygrane pieniężne; 9. błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego przez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), że strona wynajęła, powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy, który urządzenia wstawił i prowadził na nich działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, że strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier; 10. rażące naruszenie art. 89 ustawy, przez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, że karę wymierzyć należy wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości; 11. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - przez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, przez zignorowanie, że wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 12. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 o.p. przez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza że organ nie wie jakiego rodzaju wygraną można uzyskać na kwestionowanym urządzeniu; 13. błąd w ustaleniach stanu, faktycznego a polegający na przyjęciu, że urządzenie spełnia definicję gier na automatach określoną w art. 2 ust. 3 przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej (art. 2 ust. 3), wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4); 14. błąd logiczny w wywodach organu, polegający na stwierdzeniu, że w związku z legalnym w mocy prawa wynajęciem powierzchni podmiotowi gospodarczemu strona również urządzała gry, albowiem udostępniła w tym celu powierzchnię, przy jednoczesnym braku wymierzenia kary np. dostawcy prądu, bez którego brak byłoby możliwości urządzania gier; 15. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 o.p.- przez pominięcie i nie powiadomienie strony przy przeprowadzaniu w postępowaniu przed organem I instancji dowodu z przesłuchania świadków na zeznania, których organ się powołuje; 16. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 o.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne w dniu 24. 11. 2014 r. oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, że nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3, a jeżeli tak - to jakie "wygrane" urządzenia wypłaca, jeżeli rzeczowe to jakiego rodzaju; - dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ wskazanych w treści skargi (vide: pkt 11 str. 3); - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem opierając się na ustaleniach dyrektorów domów maklerskich, organ wydający zaskarżoną definicje nadal nie wie, która z dwóch definicji urządzenia miała wypełniać, przy czym obie powołane przez organ (art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5) wzajemnie się wykluczają 17. rażące naruszenie art. 210 § 4 o.p.- przez brak wskazania jakie dowody zostały w sprawie przeprowadzone, którym dowodom dał wiarę, na których oparł rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, że strona urządzała gry, albowiem "udostępniła automat do publicznego korzystania" podczas gdy jednocześnie organ ustala, iż lokal został właśnie wynajęty celem prowadzenia na niej działalności przez inny podmiot gospodarczy. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 oraz ust. 4 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, albowiem skarżącą należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W skardze nie powołano ww. przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i nie powiązano podnoszonych naruszeń z podstawami kasacyjnymi wymienionymi w tym uregulowaniu. Ponadto wskazywanych uchybień w wyroku WSA nie powiązano z uregulowaniami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o którą orzekał Sąd I instancji. Mimo opisanych mankamentów skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny uznał - kierując się uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z.1, poz. 1) - że w sytuacji, gdy analiza uzasadnienia omawianego środka odwoławczego pozwala na samodzielne zidentyfikowanie zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) bądź też art. 151 p.p.s.a.), tak przedstawiony zarzut powinien podlegać merytorycznemu rozpoznaniu, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. W przypadku zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koniecznym jest również wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, które są skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa W pierwszej kolejności należało się jednak odnieść do podniesionego w pkt 1, petitum skargi a to najdalej idącego zarzutu przedawnienia, co miałoby polegać na nieuwzględnieniu art. 68 § 1 o.p. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, sygn. akt II GSK 1609/16 i II GSK 1482/16, z 28 listopada 2017 r. sygn. akt II GSK 2433/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład orzekający w rozpoznawanej sprawie również podziela. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. Podkreślić jednak trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. W rozpoznawanej sprawie, regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących wymiaru kary administracyjnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku, do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe – w tym przypadku skarżącej, nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosownej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 §1 o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że np. moment kontroli u skarżącego może być uznany za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 o.p. W przekonaniu Sądu zaakceptowanie takiej koncepcji nie znajduje oparcia ani w przepisach prawa, ani w charakterystyce zobowiązania z tytułu kary pieniężnej i zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 o.p. wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 91 u.g.h. Należy na marginesie zauważyć, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Przepisy te nie mogą mieć jednak w sprawie zastosowania. Odnosząc się do tych zarzutów zawartych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy zmieniającej. W ustawie tej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając decyzję 28 lutego 2017 r., zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym. Jak wynika ze stanowiska orzecznictwa, przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 730/18, powoływane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18;). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 28 października 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwone. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pobawione usprawiedliwionych podstaw. Za nieusprawiedliwiony należało bowiem uznać zarzut skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca kwestionuje materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji odwołując się do argumentu o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., a przez to do argumentu o braku podstaw stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jako podstawy nałożenia sankcji administracyjnej. Stanowisko Sądu I instancji zostało wydane po 16 maja 2016 r., było więc oparte na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSA i WSA 2016/5/73). W uchwale tej – mającej na podstawie art. 269 p.p.s.a. walor wiążący – NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych". Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Bezzasadnie też na gruncie omawianego zarzutu kasacyjnego strona skarżąca zarzuciła, że badanie automatu do gier zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 190 o.p., a mianowicie z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, albowiem strona skarżąca pomija tę istotną okoliczność, że – jak wynika to z akt sprawy – wymieniony dowód został przeprowadzony w postępowaniu karno – skarbowym, a następnie włączony do akt sprawy administracyjnej na podstawie art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, a strona nie została pozbawiona prawa zapoznania się z tym dowodem. W omawianym trybie do akt sprawy włączone zostały również protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karno – skarbowym, co tym samym czyni niezasadny zarzut z pkt 15 petitum skargi kasacyjnej. Za nieuzasadnione należało uznać także zarzuty z pkt 8 -14 oraz pkt 16 – 17 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których strona skarżąca zmierza do wykazania braku prawidłowości stanowiska organów administracji, a co za tym idzie stanowiska Sądu I instancji, odnośnie do prawnej kwalifikacji gier urządzanych na spornym automacie, co zdaniem strony miało nie pozostawać bez wpływu wniosek o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Odwołując się w tej mierze do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2018 r., w sprawie II GSK 4234/17 i zawartego w jego uzasadnieniu przeglądu stanowisk należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13). Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowośc" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o grach hazardowych należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Ten sposób interpretacji - przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę - odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 - 5 ustawy o grach hazardowych, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 tej ustawy pozostaje okoliczność, czy spełniał również przesłanki a art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r. poz. 1842). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który występował przed sądem pierwszej instancji.