II GSK 730/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 718/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postepowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 718/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę (...) we (..) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia (...), nr (..) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze celni przeprowadzili w dniu (...) w lokalu o nazwie: (...) w (...) kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalili, że: 1) w lokalu znajduje się automat do gier (podłączony do sieci, włączony i gotowy do gry); 2) dysponentem (właścicielem) automatu i organizatorem gier jest spółka; 3) spółka nie posiada zarówno koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak i zezwolenia na prowadzenie gier na automatach (także poświadczenia rejestracji automatu); 4) lokal nie jest kasynem gry, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h. W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment (odtworzenie gry na automacie), kontrolujący uznali, że gra na urządzeniu wyczerpuje znamiona definicji gry na automacie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Naczelnik UC - działając na podstawie art. 89 u.g.h. - wszczął w stosunku do spółki - z urzędu - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji lub zezwolenia. Zdaniem Naczelnika UC, zebrany w sprawie materiał dowodowy przesądził, że na automacie urządzane były przez spółkę gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. W efekcie rozegranej podczas eksperymentu gry kontrolujący stwierdzili, że rozpoczęcie gry uwarunkowane jest zakredytowaniem automatu kwotą pieniędzy, które są przeliczane odpowiednio na punkty. Organizowane na tym urządzeniu gry są podejmowane w celach komercyjnych; grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy, a zatem dostępne na urządzeniu gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ujawnione w opisanym lokalu gry nie były prowadzone w kasynie gry, ani w oparciu o ważne zezwolenie w tym zakresie. Ustalenia i rozstrzygnięcia Naczelnika UC znalazły potwierdzenie w decyzji tego organu, nakładającej na spółkę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł, w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. Spółka złożyła odwołanie, a ponadto wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub - co najmniej - dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, że gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Dlatego strona podniosła zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IAS - w zaskarżonej decyzji - oparł się na art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu strony, że błędne jest przyjęcie, że do spornego urządzenia do gier logicznych klasy VISION, niemającego charakteru (elementu) losowego, stosuje się przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., Dyrektor IAS uznał, że jest on chybiony. Dowodził, że w trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że urządzane i prowadzone na urządzeniu gry były grami na automatach o wygrane pieniężne natomiast spółka (właściciel/dysponent urządzeń) nie posiadała koncesji/zezwolenia na prowadzenie gier, jak i wymaganego przez prawo poświadczenia rejestracji automatów. Zdaniem Dyrektora IAS, z poczynionych ustaleń wynika, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Organ podsumował, że skoro spółka prowadziła gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., poza kasynem gry, to - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 tej ustawy - należało wymierzyć jej karę w wysokości 12.000 zł. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS do WSA we Wrocławiu, w całości, wnioskowała o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania (również o zasądzenie kosztów). Wniosła także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, jako tych, których treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia. Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że w sprawie - w obu instancjach - zastosowanie miały przepisy u.g.h. obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia skutkującego nałożeniem kary. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji fundamentalne dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez spółkę prawa i orzekania przez organ I instancji (Naczelnika UC) obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji przepisy te już nie obowiązywały w dotychczasowym brzmieniu, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Sąd I instancji przyjął za własny - pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 17 października 2012 r. (II GSK 1354/11), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. W sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie wspomnianej przez stroną skarżącą zmiany ustawy (u.g.h.). Skarżąca spółka błędnie przyjęła, że - rozpatrując jej odwołanie - Dyrektor IAS powinien był uwzględnić znowelizowany stan prawny obowiązujący w chwili orzekania, a nie stan prawny, jaki obowiązywał w dniu kontroli. W ocenie Sądu I instancji, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. W rozpatrywanym przypadku, wobec braku rozstrzygnięcia przez ustawodawcę kwestii intertemporalnych należy kierować się zasadą dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości (reguła tempus regit actum), co jest o tyle uzasadnione, że w aktualnym stanie prawnym znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. (penalizujący również zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 r. zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – zastosowanej wobec strony skarżącej) wprowadza za nielegalne urządzanie gier na automatach snakcję w wiele bardziej dolegliwą, albowiem ustanawia wysokość kary pieniężnej w kwocie 100.000 z,ł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym stanowiły, że - niezależnie od urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - aktywność spółki wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). Sąd I instancji uznał, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę -regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Sąd I instancji stwierdził, że sporne w sprawie automaty (gry na nich urządzane) - wbrew stanowisku skarżącej spółki - czyniły zadość regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h., oferując gry o charakterze losowym oraz w celach komercyjnych. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących wyniki kontroli (wynik oględzin automatu i wynik eksperymentu procesowego). Sąd I instancji wskazał, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia dla sprawy pozostały załączone do skargi opinie, ekspertyzy, czy też zasady (instrukcje) gry, gdyż nie dotyczyły one konkretnie spornych automatów w ich stanie technicznym zastanym w momencie wszczęcia kontroli. Zatem, nie ulegało wątpliwości, że sporne automaty nie są maszyną do gier logicznych, których wynik jest z góry do przewidzenia, czy też zręcznościowych, gdyż uzyskiwany przez gracza wynik jest bezwzględnie przypadkowy, czyli losowy (zawierający element losowości). Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji jako wydanej bez materialnej podstawy prawnej, alternatywnie, uchylenie w całości tak zaskarżonego wyroku jak i orzeczeń organów I i II instancji, umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie, od organu na rzecz Strony Skarżącej, kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji - według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno - skarbowego II instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 2) ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz także art. 126 Ordynacji podatkowej, stosowanych w zw. z art. 210 § 4 tej samej ustawy, a to przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że w treści jej pisemnego uzasadnienia organ odwoławczy nie zawarł jakiegokolwiek wywodu uzasadniających przyczyny, dla których zastosował w sprawie przepisy nieobowiązujące w dacie orzekania; 4. naruszenie art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a to przez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd I instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 punkt 2) oraz ust. 2 punkt 2) u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nie istniejące w porządku prawnym; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 punkt 2) oraz ust. 2 punkt 2) u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 7. naruszenie art. 145 § 1 punkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 188 Ordynacji podatkowej, a to przez odmowę uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla orzeczenia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Kontroli instancyjnej, sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej, poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę, zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała poza kasynem gry na automacie, w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ujawnionym w dniu (...) Decyzja organu I instancji została wydana w dniu (...), natomiast zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu (...) Jest to o tyle istotne, że zarzuty podniesione w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co wynika z oparcia tej decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili orzekania. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h., przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W ustawie tej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję w dniu (...) zastosował przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., nie zawierając w uzasadnieniu decyzji motywów zastosowania tego przepisu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się, z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjno-prawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie, konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia, jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18; dostępne w CBOSA). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 14 listopada 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby, jak słusznie zauważył Sąd I instancji do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach od 1 do 5 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutu w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji akceptujący stanowisko organów, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność, że urządzane przez skarżącą gry były grami na automatach w rozumieniu u.g.h., nie została skutecznie zakwestionowana w skardze. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu z eksperymentu oraz oględzin – wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem wynik gry jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. Organy trafnie uznały zatem, że sporne urządzenia były automatami do gier. Należy dodać, że analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 5 września 2019 r. o sygn. akt II GSK 427/17, z 31 października 2019 r. o sygn. akt II GSK 1471/18, z 17 stycznia 2020 r. o sygn. akt II GSK 2521/1 oraz z 20 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 2560/17. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem Sądu Najwyższego, który w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob.: wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Ten sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry, a w jakim wynik ten zależał od wiedzy i umiejętności grającego. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli i przeprowadzonych w jej trakcie eksperymentów (gier kontrolnych), zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynikało między innymi, że grający na automacie nie miał możliwości uzyskania wygranych pieniężnych, ale istniała możliwość osiągnięcia przez niego wygranej rzeczowej w postaci punktów przedłużających czas gry. Oferowane na urządzeniach gry miały natomiast charakter losowy z uwagi na okoliczność, iż wynik pojedynczej gry był niezależny od gracza – nie miał on żadnego wpływu na wynik – i decydował o nim wyłącznie algorytm gry inicjowany przy uruchomieniu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, z którego kasator wywodzi zaakceptowanie postępowania administracyjnego przeprowadzonego z naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania dowodowego, którego efektem było niepełne zgromadzenie przez organy materiału dowodowego, w tym przede wszystkim, odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru gier dostępnych na poddanych kontroli automatach. Odnosząc dotychczasowe ustalenia do omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazać należy, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje możliwość powołania przez organ biegłego w celu wydania opinii w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych, przy czyn nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Mając powyższe na uwadze uznać należy za prawidłowe stanowisko organu, że w sprawie nie był wymagany dowód z opinii biegłego na okoliczność charakteru gier dostępnych na poddanych kontroli urządzeniach. Ten bowiem ustalony został w wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celnej, którzy jednoznacznie stwierdzili, że gry na automatach miały charakter losowy zaś same automaty nie oferowały wygranych pieniężnych lecz istniała możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci wygrania punktów przedłużających rozgrywkę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842), orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).