II GSK 2560/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Klaudia Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1526/16 w sprawie ze skargi "A." Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt II SA/Rz 1526/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325: dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę A." Spółka z o.o. w W. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krośnie z (dalej też: "NUC") z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] wymierzającą skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny z którego wynikało, że w dniu [...] czerwca 2013r. przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Krośnie kontrola w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu [...] w miejscowości [...] nr [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane było urządzenie do gier o nazwie Csani Money Transfers nr [...]. Na podstawie udostępnionej kontrolującym umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] lutego 2013r. ustalono, że prawo dysponowania tym urządzeniem przysługiwało A. Sp. z o.o. Umowa uprawniała Spółkę do zainstalowania w lokalu wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza element losowości. Dodatkowo automat realizuje wypłaty wygranych pieniężnych za odpowiednie układy symboli. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. NUC wymierzył Spółce na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h.") karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] września 2016r. DIC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie do eksploatacji automatu do gier. Nie budzi wątpliwości przy tym, że dysponentem automatu była Spółka. Wskazuje na to zawarta umowa dzierżawy powierzchni z dnia [...] lutego 2013r. Umowa ta wskazuje w § 1 pkt 2, że to A. Sp. z o.o. wykorzystywać będzie dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolnostojącego kiosku internetowego. Z treści § 2 pkt 1 lit. a wynika, że przychód generowany przez umieszczony w lokalu automat jest przychodem Spółki, a wydzierżawiający powierzchnię właściciel lokalu miał rozliczać się bezpośrednio z dzierżawcą. DIC przyjął, że w okresie od [...] lutego 2013r. do [...] kwietnia 2013r. jedynym dzierżawcą powierzchni w ww. lokalu była skarżąca, która dopiero od [...] kwietnia 2013r. przestała być prawnym dysponentem tej powierzchni. DIC uznał Spółkę za urządzającą gry w lokalu w [...], jako dzierżawiącego tam powierzchnię w celu prowadzenia własnej działalności. W ocenie DIC zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do uznania Spółki za urządzającego gry również z tytułu pozostawania dysponentem automatu. Wskazują na to dowody w postaci zeznań M.N. oraz umowy dzierżawy kiosków z dnia [...] lutego 2013r. zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a firmą B. M.N.. Materiał ten daje podstawy do stwierdzenia, że Spółka w dniu kontroli była jedynym prawnym dysponentem urządzenia Csani Money Transfers nr [...], a w okresie od [...] lutego 2013r. do [...] kwietnia 2013r. była jedynym prawnym dysponentem powierzchni 2 m2 w lokalu [...]. DIC stwierdził, że w proces urządzania gier na ww. automacie w lokalu w [...]zaangażowanych było kilka podmiotów, wykraczając tym samym poza powszechnie występujący schemat - właściciel automatu i właściciel lokalu. Zdaniem organu II instancji zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie w procesie tym udział brali A.G., M.N. i skarżąca. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Za uznaniem ich za urządzających gry przemawia dodatkowo okoliczność, że dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo (po 20%). Wyrokiem z dnia 2 marca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] września 2016r. WSA wskazał, że w kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że ww. lokal nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Gry na spornym automacie odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., gdyż zawierały w sobie element losowości (tj. przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej. W ocenie Sądu I instancji przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Spółka nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. W opinii WSA organ prawidłowo ustalił, że to Spółka była właścicielem kontrolowanego urządzenia i zawarła w dniu [...] lutego 2013r. z B.K., prowadzącym działalność pod nazwą [...[, [...]- umowę dzierżawy powierzchni 2 m2 w należącym do niego lokalu użytkowym w celu wstawienia wyżej wymienionego automatu określonego, jako kiosk/terminal internetowy o nazwie Csani Money Transfers nr [...] (wolnostojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów). WSA podzielił stanowisko organów, że w procesie urządzania gier na ww. automacie udział brali A.G., M.N. i skarżąca, którzy na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyli szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Dochody z każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo - po 20%. Według WSA karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc każdy, kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier. WSA powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której rozstrzygnięto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru "przepisu technicznego". Stwierdził, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej uchwale. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącej jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżąca nie czerpała zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jej obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącej jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez wadliwe ustalenie, iż w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu i świadczenie usług serwisowych, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z A.G., a także poprzez błędne ustalenie, iż faktycznym dysponentem urządzeń była skarżąca nie zaś A.G., co skutkowało przyjęciem, iż to skarżąca urządzała gry na kwestionowanym urządzeniu; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącej z podmiotem faktycznie wykorzystującym zatrzymane urządzenia do prowadzenia działalności gospodarczej tj. A.G., a w konsekwencji błędnym uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry hazardowe, podczas gdy skarżąca wykonywała czynności serwisowe zlecone w jej w ramach umowy; Nadto, poprzez wyciągnięcie przez Sąd błędnych wniosków, co do faktu zawarcia umowy o współpracę pomiędzy skarżącą a C.. Z zapisów umowy tej wynika przede wszystkim, że przedsiębiorstwo A.G. dzierżawić będzie urządzenia, które następnie wykorzysta do prowadzonej wyłącznie przez siebie działalności gospodarczej. Skarżąca zobowiązana była zaś do świadczenia wyłącznie czynności serwisowych, które nie mogą znamionować "urządzania" kwestionowanego przedsięwzięcia; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącej było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą; 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na błędnym przyjęciu, iż kluczowym dla oceny czy mamy do czynienia z urządzaniem gier hazardowych jest ustalenie charakteru samego urządzenia nie zaś platformy csani. Prowadzi to do wniosku, iż Sąd nie zauważa, iż samo urządzenie jest jedynie środkiem do użycia programu. Same urządzenia są bowiem tylko jednym ze sposób korzystania z systemu. Służyć temu może bowiem także zwykły laptop. Przy czym każdorazowo konieczne jest podłączenie urządzenia w zasadzie dowolnego typu do Internetu; 6. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń,; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy nie sposób uznać za urządzenie gier; 2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. (rażące) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z §4, §5, §8 i §10 w zw. z §2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. w sytuacji, w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny wyłącza zatem, przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017r., sygn. akt I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 5 września 2019r.(sygn. akt II GSK 427/17) oraz z 31 października 2019r.(sygn. akt II GSK 1471/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty przedstawione we wspomnianych orzeczeniach, które są aktualne również na gruncie tej sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegać będą łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter. Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego (pkt I. 3 - 5) oraz prawa materialnego (pkt II. 1 - 4) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sądy administracyjne nie są wprost adresatami przepisów prawa administracyjnego, a przepisy te stanowią wyłącznie normatywny wzorzec sądowoadministracyjnej kontroli aktów administracyjnych, a dodatkowo, jako naruszenie tych przepisów wskazano między innymi ogólnie art. 180 O.p. bez numeru jednostki redakcyjnej. Sąd I instancji kontroluje działania administracji, zatem mógł naruszyć przepisy te pośrednio, w ten sposób, że dokonał wadliwej kontroli ich stosowania. Jeżeli tak, to naruszył przepisy właściwe dla tej kontroli, ale ich wskazanie jest wyłącznym obowiązkiem strony. Zatem w tym zakresie zarzuty są formalnie wadliwe. Skutkiem powyższych uchybień jest ograniczenie zakresu kontroli kasacyjnej wyroku tylko do tych aspektów, które mogą być jednoznacznie ustalone na podstawie treści uzasadnienia. Zakres taki dla kontroli kasacyjnej wynika z uchwały NSA z dnia 26 października 2009r. I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1 i jest konsekwencją formalizacji samej skargi kasacyjnej, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (i art. 133 § 1 p.p.s.a. pkt I. 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej) oraz w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. (pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter proceduralny i reguluje wymogi uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt. II FPS 8/09; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II GSK 1096/13).W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku, a także w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kwestia relacji między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była przedmiotem uchwały NSA z 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl;). Zgodnie z punktem 1. sentencji tej uchwały "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Należy zaznaczyć, że treścią uchwały jest związany skład orzekający na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści przytoczonej regulacji zasadnie zatem wywodzi się, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. W konsekwencji sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015r. I GSK 430/15, z 8 czerwca 2017r. I FSK 1285/15). NSA podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu powołanej uchwały, że funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy, co uzasadnia pogląd o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie jest tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry. Wobec tego za zasadny należy uznać wniosek, że zakres związania wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34. Rzeczą sądu krajowego jest ustalenie, co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, a więc czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też TSUE nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. W świetle treści art. 89 u.g.h. nie ma znaczenia fakt, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy gry urządzane na automatach do gry, o których stanowi art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz okoliczność, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Dla rozpoznawanej sprawy prawnie istotną i sporną kwestią w zakresie stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest ocena prawidłowości ustalenia znaczenia terminu "urządzającego gry". W powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Należy też wyjaśnić, że obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem, wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego, czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Należy wskazać, że karze podlega każdy podmiot urządzający gry, czyli wszystkie podmioty współdziałające w urządzaniu gier. W niniejszej sprawie zasadnie wywiedziono, że w proces urządzania gier zaangażowane było kilka podmiotów wykraczając tym samym poza powszechnie występujący schemat - właściciel automatu i właściciel lokalu. Spółka była właścicielem kontrolowanego urządzenia i zawarła w dniu [...] lutego 2013r. z B.K., prowadzącym działalność pod nazwą [...], [...]umowę dzierżawy powierzchni 2 m2 w należącym do niego lokalu użytkowym w celu wstawienia automatu określonego, jako kiosk/terminal internetowy o nazwie Csani Money Transfers nr [...] (wolnostojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów). W procesie urządzania gier na ww. automacie udział brali A.G., M.N. i skarżąca, którzy na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyli szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Dochody z każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo - po 20%. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącą, za prawidłową uznać należy ocenę, że skarżąca wbrew zarzutom pkt I. 1 - 2 i 6 petitum skargi kasacyjnej była współurządzającą gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umów oraz faktu braku po stronie skarżącej koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na stronę karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Wobec treści uchwały za nieusprawiedliwione należało uznać też zarzuty postawione w punkcie II. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej. Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 7a Prawa bankowego wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i uznanie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że działalność prowadzona na zakwestionowanym urządzeniu podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. Skarżąca nie spełniła ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest ona bowiem, instytucją finansową w rozumieniu art. art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenie było wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Nie wskazała na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącą zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych. Analiza akt sprawy i prawidłowo dokonane przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia stanu faktycznego potwierdzają, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty procesowe. Ich wynik wykazał, że na kontrolowanym urządzeniu istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej), z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016r., sygn. akt II GSK 202/15). Z dniem 14 lipca 2011r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nieinicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015r., II GSK 1487/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty wskazujące na naruszenie art. 121 § 1 O.p. (pkt. I. 3 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianych zasad nie świadczy okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem WSA, z którego Sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, się wywiązał była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnego z prawem stanowiska organów różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem, zgodność tych działań z prawem, a nie z określoną linią orzeczniczą. Nie świadczy to o również o rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika. Wyjaśnić też należy, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem, przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. W wyrokach z 17 września 2015r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. (pkt. I. 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Podniesione w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to uchybienia zdaniem skarżącej kasacyjnie, miały wpływ na materiał dowodowy sprawy, jego ocenę oraz braki w pozyskaniu niezbędnych dowodów na podstawie, których organy mogły zastosować w stosunku do skarżącego przepisy ustawy o grach hazardowych i nałożyć karę, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, nie zostały przez stronę umotywowane w sposób poddający w wątpliwość orzeczenie Sądu I instancji w aspekcie pomieszczonych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.)