II FSK 3630/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. (dawniej: J.S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 277/18 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.W. kwotę 637 (słownie: sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 277/18 oddalający skargę J.S. (obecnie J.W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji ustalił, iż prowadząc w 2013 roku pozarolniczą działalność gospodarczą strona zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości o łączną kwotę netto 6.097,56zł stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.201,35zł. Wobec powyższego, organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz należne odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na okoliczności świadczące o tym, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Strona nabyła na współwłasność nieruchomość gruntową, angażując w ten sposób znaczny kapitał. Podjęte działania, dotyczące zgromadzenia potrzebnej dokumentacji, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania strony. Zdaniem organu wskazane czynności świadczą o zorganizowanym oraz zarobkowym charakterze działalności. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił ją jako niezasadną. Sąd podzielił pogląd organu, że ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd uznał że skoro skarżąca wykonywała działalność pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawała towary w postaci wydzielonych działek gruntu, które wcześniej, stosownie do potrzeb, przygotowywała do sprzedaży, to należy przyjąć, że prowadziła w tym zakresie działalności gospodarczej. Sąd ocenił, że organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) dalej zwanej "p.p.s.a." skarżąca zarzuciła: a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarga była zasadna i zaakceptowanie naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez : - wadliwe uznanie, że zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i oparciu powyższego stanowiska na błędnym przekonaniu, iż skarżący przed zbyciem nieruchomości zaangażował wraz z drugim współwłaścicielem środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, profesjonalistów trudniących się obrotem nieruchomościami, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą, podczas gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy nakazywała przyjąć, że skarżący podejmował czynności w zakresie zwykłego zarządu majątkiem (zwykłego wykonywania prawa własności); - błędnym uznaniu, iż ewentualne nastawienie skarżącego na osiągnięcie zysku ekonomicznego jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie "prywatnym" dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży, co oznacza, że nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in.: nieudostępniania nieruchomości za odpłatnością na podstawie umów dzierżawy i najmu, niekorzystania przy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości z pośrednictwa biura i przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego domu; b. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że dokonana przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, jako nie dokonana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut bezzasadnego oddalenia skargi pomimo tego, że w sprawie w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. jest bezzasadny, gdyż w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne. W rozpoznanej sprawie pomiędzy stronami nie wystąpił spór co do przebiegu okoliczności faktycznych, których konsekwencje prawnopodatkowe określone zostały w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie było sporu odnośnie tego, że skarżąca w roku 2011 nabyła udział we współwłasności nieruchomości oraz, że bezpośrednio po zakupie podjęła działania w celu podziału nieruchomości na działki gruntu o przeznaczeniu budowlanym. Nie było też przedmiotem sporu to, że skarżąca w latach 2012, 2013 i 2016 z zyskiem zbyła udziały we współwłasności działek budowlanych powstałych z podziału nieruchomości nabytej w roku 2011. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi jest ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego (art. 191 o.p.) oraz prawidłowość zakwalifikowania działalności skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest zdefiniowana w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji sporną jest kwalifikacja przychodów osiągniętych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w niniejszej sprawie istotą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku była subsumcja stanu faktycznego sprawy pod normy prawne ustanowione w art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów uzyskanych przez podatnika do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia przez działalność podatnika, z której przychody te pochodzą cech działalności gospodarczej, które wskazane są w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie skarżąca z transakcji sprzedaży nieruchomości osiągnęła zysk. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18, publ. CBOSA). Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powtarzalność i regularność czynności w działalności gospodarczej o charakterze handlowym musi występować zarówno w odniesieniu do sprzedaży jak i w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez podatnika. Dokonywanie przez podatnika powtarzalnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów pozwala na uznanie podatnika za handlowca. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktywność wykazywana przez skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2011-2016 miała charakter zorganizowany. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczy okoliczność dokonywania powtarzalnych transakcji sprzedaży nieruchomości, podział nabytej nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie warunków zabudowy. W rozpoznanej sprawie nie został spełniony warunek ciągłości działalności podatnika, gdyż skarżąca zbywała nieruchomości powstałe w wyniku podziału nieruchomości gruntowej, która została nabyta w roku 2011. Jednokrotne nabycie przez skarżącą nieruchomości gruntowej i brak powtarzalności transakcji po stronie zakupu powodują, że działalności skarżącej nie można przypisać charakteru działalności ciągłej o charakterze handlowym. Działalność skarżącej nie miała charakteru ciągłej działalności handlowej, gdyż w działalności tej poza jedną transakcją zakupu nieruchomości w roku 2011 nie wystąpiły inne zakupy nieruchomości. W tej sytuacji transakcje dokonywane przez skarżącą należało zakwalifikować jako sprzedaż nieruchomości dokonywaną w ramach zarządu majątkiem skarżącej. Zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec niespełnienia przez działalność skarżącej wskazanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wymogu ciągłości, przychodów skarżącej z tej działalności nie można było uznać za określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a) i art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego występującego w sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym organy będą obowiązane uznać, że będące przedmiotem sprawy przychody skarżącej ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości nie zaliczają się do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a.