III FSK 705/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 625/18 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 września 2018 r., I SA/Kr 625/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1 302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy treść i uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozostaje w sprzeczności z aktami sprawy, z których wynika, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu nosi numer [...], natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nosi numer [...], a to w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że najpierw wydano postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu co pozostaje w sprzeczności z treścią orzeczenia i jego uzasadnieniem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), gdyż organ wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pomimo, iż wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został złożony w ustawowym terminie siedmiu dni; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p., gdyż organ wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pomimo, iż podatnik uprawdopodobnił brak zawinienia w uchybieniu terminowi do jego wniesienia poprzez wskazanie, że doszło do nadania decyzji na nieprawidłowy adres: ul. [...], zamiast na adres:[...], Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 24 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 489/21 oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (por. wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14). Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zdaniem skarżącego treść i uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozostaje w sprzeczności z aktami sprawy, z których wynika, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu nosi numer [...], natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nosi numer [...], a to w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że najpierw wydano postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu co pozostaje w sprzeczności z treścią orzeczenia i jego uzasadnieniem. Powyższe pozostaje w sprzeczności z argumentacją WSA dotyczącą prawidłowej kolejności wydawania wskazanych postanowień. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny Krakowie nie zgodził się z zarzutem, że organy rozpatrując wniosek o przywrócenie uchybionego terminu naruszyły art. 163 § 2 w zw. z art. 228 o.p. poprzez uprzednie wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Następnie WSA wskazał, że podziela zapatrywania wyrażone w wyrokach z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1445/11, I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11 oraz wyroku z 5 maja 2015 r., I FSK 322/14, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 o.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Z przedstawionego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, czy sąd pierwszej instancji przyjął, że jako pierwsze zostało wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. WSA nie zakwestionował natomiast twierdzenia skarżącego w tym zakresie. Trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w tym samym dniu dwa postanowienia - w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu [...] oraz w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania [...]. Data wydania to zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 o.p. jeden z elementów postanowienia. Przesądza ona o dacie jego sporządzenia i podpisania. Oba ww. wymienione postanowienia zostały zatem wydane w tej samej dacie. Nadanie obu sprawom określonych numerów (także kolejnych) nie oznacza, że sprawy zostały rozpoznane w określonej kolejności wynikającej z kolejności tychże numerów. Stąd rozpatrywanie, które postanowienie zostały wydane jako pierwsze w sytuacji, gdy oba zostały wydane w tej samej dacie, nie ma uzasadnionych podstaw, nie ma też znaczenia dla oceny sprawy. W punkcie 2 skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 162 § 2 o.p. ze względu na to, że organ wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji pomimo, iż wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia został złożony w ustawowym terminie siedmiu dni. Zgodnie z art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W przypadku gdy uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania aktu administracyjnego, od którego przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p., musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminowi do jego zaskarżenia (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., I FSK 373/08). Sąd pierwszej instancji wskazał, że pełnomocnik skarżącego co najmniej w dniu 27 listopada 2018 r. uzyskał świadomość istnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 26 września 2017 r. W dniu tym została sporządzona skarga na czynności zabezpieczające, po doręczeniu skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia, w których wskazano decyzję oraz datę jej wydania. W związku z powyższym, zdaniem WSA, siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania należało liczyć co najmniej od 27 listopada 2017 r. Termin do złożenia wniosku stosownie do art. 162 § 2 o.p. upłynął w dniu 4 grudnia 2017 r. Zatem wniosek o przywrócenie terminu złożony w dniu 18 grudnia 2017 r. należało uznać za spóźniony. Nie ma podstaw do uznania zarzutu autora skargi kasacyjnej, że nie określono w sposób bezsporny daty, w której podatnik dowiedział się o treści decyzji. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy zapoznał się on z materiałami postępowania oraz sporną decyzją w dniu 11 stycznia 2018 r., od tej daty należy liczyć 7-dniowy termin na złożenie podania o przywrócenie terminu. W tym zakresie istotna jest bowiem możliwość pozyskania przez stronę wiedzy o fakcie wydania decyzji (dacie jej wydania), a nie dacie, w której podatnik zapoznał się treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć termin decydowałby sam podatnik, a nie przepis prawa. Niewątpliwie uzyskanie wiedzy o fakcie wydania decyzji pozwalało podatnikowi na podjęcie w terminie 7 dni działań mających na celu zapoznanie się z jej treścią i ewentualne złożenie odwołania. Zarzut z punktu 3 skargi kasacyjnej dotyczy wydania postanowienia organu odwoławczego z naruszeniem art. 163 § 2 w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 148 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie, że podatnik uprawdopodobnił brak zawinienia w uchybieniu terminowi do jego wniesienia wskazując, że doszło do nadania decyzji na nieprawidłowy adres. Skarżący nie wskazał w jaki sposób miało dojść do naruszenia art. 163 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. W skardze kasacyjnej nie podważono właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, z uwagi na uchybienie przez skarżącego 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w sprawie bezprzedmiotowa była dokonana przez organ merytoryczna ocena złożonego wniosku, dotycząca braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, czyli przesłanki określonej w art. 162 § 1 o.p. Zachowanie terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Uchybienie temu 7-dniowemu terminowi powoduje, że kwestia oceny braku winy staje się bezprzedmiotowa. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. Postawiony zarzut (powiązany z kwestią prawidłowości doręczenia decyzji) nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Bogusław Dauter