I SA/Ke 205/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 26 lutego 2018 r.; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 W postanowieniu z [...] 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] 2018 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 1.2 Gmina S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza zrealizować inwestycję pn. "Budowa oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej w S. - etap II". Zadanie realizowane będzie z budżetu Gminy oraz przy wsparciu środków 80% kosztów kwalifikowanych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego na lata 2014-2020, przy czym podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowalnym, w związku z czym nie nastąpi nakładanie się finansowania. Faktury za zrealizowane roboty budowlane związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę. Po zrealizowaniu zadania sieć kanalizacyjna zostanie przyjęta do ewidencji środków trwałych i stanowić będzie własność Gminy. Do sieci kanalizacyjnej będą mogły zostać przyłączone gospodarstwa i nieruchomości (w zakresie właścicieli) prywatne znajdujące się w miejscowościach przez które przebiega sieć. Po wybudowaniu Gmina zamierza wydzierżawić oczyszczalnię i sieć kanalizacyjną spółce wodnej, posiadającej statut spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która zawrze z mieszkańcami umowy na odbiór ścieków. Odbiór ścieków będzie dokonywany odpłatnie i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiała faktury. Realizacja inwestycji będącej przedmiotem wniosku należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875, ze zm.). Inwestycję Gmina wykorzystywać będzie wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm.), dalej: ustawy o VAT, - usługi w zakresie dzierżawy opodatkowanej według stawki 23%. Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - dzierżawa (brak czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Wartość oczyszczalni ścieków komunalnych oraz kanalizacji sanitarnej będzie równa kosztom jej wytworzenia i wyniesie około (wartość szacunkowa) [...] zł. Usługi w zakresie odbioru ścieków świadczył będzie dzierżawca. Będzie on również wystawiał z tego tytułu faktury. Gmina zamierza wydzierżawić przedmiotową inwestycję na okres nie krótszy niż 20 lat lub na czas nieokreślony. Na chwilę obecną nie jest znana kwota czynszu dzierżawnego jak i również jego skala. Z pewnością będzie to kwota wyższa niż kilkaset lub kilkadziesiąt złotych. Na chwilę obecną nie jest również możliwe ustalenie relacji czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy ww. inwestycji z nakładami ponoszonymi na budowę przedmiotowej inwestycji. Kalkulacja czynszu za dzierżawę zostanie ustalona po oddaniu inwestycji do użytkowania w drodze rokowań między Gminą a dzierżawcą. Rozważone zostaną racje obu stron - po zawarciu konsensusu ustalona zostanie cena dzierżawy. Z pewnością do czynników uwzględnionych przy kalkulowaniu ceny dzierżawy należeć będą kondycja finansowa dzierżawcy, okres na jaki zawarta będzie umowa, zdolność techniczna dzierżawcy do świadczenia usługi odbioru ścieków. Gmina będzie dążyła, aby wysokość czynszu za dzierżawę umożliwił zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Jeśli jednak rokowania z dzierżawcą nie przyniosą pożądanego skutku, czynsz dzierżawny może nie umożliwić zwrotu poniesionych nakładów. Gmina będzie dążyć do tego, aby wysokość czynszu skalkulowana była z uwzględnieniem realiów rynkowych. 1.3 Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej. W jej ocenie, odpowiedź na pytanie jest potwierdzająca. Warunkiem uprawniającym do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dokonanie odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia zostanie spełniony, gdyż rozbudowana sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), a wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki na zasadach ogólnych. 1.4 Organ pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia wyjaśnił, że dla jednoznacznego zajęcia stanowiska przez organ I instancji w kwestii pytania przedstawionego we wniosku, niezbędnym było na etapie jego uzupełnienia jednoznaczne ustalenie i doprecyzowanie opisu sprawy w celu wykluczenia bądź stwierdzenia, czy wystąpiło nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jednakże w wyniku analizy treści wniosku i jego uzupełnienia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, w stosunku do których wnioskodawca oczekiwał od organu wydania interpretacji, pozostały niedookreślone. W ocenie organu, sam fakt oddania inwestycji w dzierżawę jest niewystarczający do oceny sprawy w kontekście postawionego pytania. Wysokość czynszu dzierżawnego i jego relacja do nakładów ma istotne znaczenie dla oceny, czy transakcja (dzierżawa) pomimo spełnienia warunków formalnych, ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma na celu osiąganie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem brak istotnych i niezbędnych informacji dotyczących opisu zdarzenia przyszłego, uniemożliwia organowi dokonanie oceny prawnej i zajęcie stanowiska w kwestii dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania. Możliwość usunięcia braków wniosku nie została przez wnioskodawcę wykorzystana, bowiem nie przedstawił on jednoznacznie kluczowych informacji, które były niezbędne do oceny kwestii objętej zakresem wniosku. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, jednoznaczna odpowiedź na sporne pytania była warunkiem koniecznym do oceny możliwości wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiony opis stanu sprawy nie pozwalał organowi na wydanie interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej w zakresie pytania postawionego we wniosku. 2.1 Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie: - art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wniosek z 2 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przedstawia zaistniałego stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na organie. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2 W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że dla oceny zakresu informacji, które są niezbędne dla udzielenia interpretacji istotne są przepisy prawa materialnego, które mają mieć w sprawie zastosowanie. Wnioskodawca w zaprezentowanym stanie faktycznym jednoznacznie wskazał, że wybudowana inwestycja zostanie wydana w dzierżawę. Dla odpowiedzi na pytanie Gminy nie jest istotne wskazanie dokładnej wysokości czynszu, gdyż sam fakt oddania nieruchomości w dzierżawę, która jest umową odpłatną, determinuje prawo do odliczenia wydatków związanych z inwestycją - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W opinii Gminy, wysokość czynszu nie jest istotna także dla oceny, czy wystąpiła transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W analizowanym stanie faktycznym, nawet gdyby ustalić wysokość czynszu na bardzo niskim poziomie, nie wystąpiłaby sytuacja, że Gmina odniosła nieuzasadnioną korzyść podatkową - podatek należny zapłacony przez Gminę jest bowiem w dalszej kolejności odliczany w całości przez dzierżawcę. Gdyby Gmina ustaliła czynsz na dużo wyższym poziomie, to w dalszym ciągu w tej samej wysokości czynsz byłby odliczany przez dzierżawcę - podatek VAT jest tu całkowicie neutralny. Zatem nie można stwierdzić, że wysokość czynszu ma jakiekolwiek znaczenie dla ww. oceny. Jednoznaczna odpowiedź na sporne pytania nie była więc warunkiem koniecznym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie zaszły więc przesłanki do pozostawienia bez rozpoznania wniosku o interpretację indywidualną. Organ z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej uznał, że zachodzą podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając sprawę w wyżej określonych granicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, naruszają prawo. 4.2 Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącej Gminy o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jako przyczynę rozstrzygnięcia organ wskazał na niedopełnienie przez wnioskodawczynię wymogu przedstawienia opisu stanu sprawy, który pozwalałby na wydanie takiej interpretacji. W kontekście powyższego, na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie do brzmienia art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie. Istotne przy tym jest, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Nie może to być więc wezwanie do podania jakichkolwiek informacji, a tylko takich, które są niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Należy przy tym również pamiętać, że organ winien od wnioskodawcy wymagać tylko takich informacji, które są możliwe do podania, czyli takich, które objęte są jego wiedzą. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ z kolei winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. 4.3 W niniejszej sprawie organ nie zastosował się do powyższych zasad. Jak wynika z akt sprawy, wezwał Gminę do wskazania, w jakiej wysokości będzie pobierała opłatę z tytułu dzierżawy inwestycji i jaka będzie to skala (kilkaset, kilkadziesiąt złotych). Po odpowiedzi Gminy, która podała, że nie jest jej znana na chwilę obecną kwota czynszu dzierżawnego, uznał, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, argumentacja organu dlaczego zajął takie stanowisko, nie jest wystarczająca. Organ podał jedynie, że wysokość czynszu dzierżawnego i jego relacja do nakładów ma istotne znaczenie dla oceny, czy dzierżawa, pomimo spełnienia warunków formalnych, ma na celu osiąganie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Podał również przepisy: art. 14 § 5b Ordynacji podatkowej stanowiący, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawy o VAT), oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, stanowiący, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z powyższego wynika, że uzasadnienie postanowienia nie pozwala poznać, w jaki sposób brak informacji o wysokości przyszłego czynszu dzierżawnego przekłada się, lub może się przekładać na treść art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wskazać, że danego elementu stanu faktycznego on nie zawiera, ale powinien też wykazać, poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie, że bez tego elementu udzielenie odpowiedzi (lub odmowa udzielenia) nie jest możliwe. Takiego uzasadnienia zabrakło w zaskarżonym postanowieniu, przez co uchybia się ono od oceny, czy wskazanie przez Gminę wysokości czynszu było rzeczywiście niezbędne do wydania interpretacji. 4.4 Formułując wezwanie do uzupełnienia wniosku organ winien również uwzględnić, że wniosek ten dotyczył zdarzenia przyszłego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r. II FSK 171/16, użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej nie można jednak zdyskredytować wyjaśnienie Gminy, że na dzień udzielenia informacji nie znała wysokości czynszu dzierżawnego. W związku z tym należy wziąć pod uwagę, że wysokość tego czynszu nie zależy jedynie od Gminy, skoro będzie on dopiero przedmiotem zawartej i negocjowanej umowy. 4.5 Podsumowując, organ nie podał dlaczego informacje dotyczące wysokości czynszu uznał za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Po drugie, nie rozważył czy taka informacja jest w ogóle możliwa do uzyskania od Gminy. Tym samym organ naruszył treść art. 169 § 1 i § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4.6 Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoła się do stosownych przepisów prawa materialnego, uwzględniając przy tym możliwości Gminy do udzielenia odpowiedzi na skonstruowane przez organ pytanie lub pytania. 4.7 Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ustawy p.p.s.a.