I SA/Rz 523/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Gminy C. (zwanej dalej jako Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 8 lutego 2018 r., Gmina zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2018 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 lutego 2018 r. We wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej: instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: mieszkańcy lub właściciele nieruchomości). Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii szansą na poprawę jakości środowiska naturalnego w gminach C. i W. G." (dalej zwany projektem), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr 3 "Czysta energia" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W celu i dla potrzeb realizacji powyższego projektu, wnioskodawca zawarł umowę partnerską z Gminą W. G. (dalej: umowa partnerska). Instalacje będą w wielu wypadkach instalowane na dachach budynków. W przypadkach, gdy montaż instalacji na dachach tych budynków byłby nieuzasadniony lub niemożliwy, co do zasady dopuszcza się techniczną możliwość zainstalowania instalacji zakotwiczonych do ich ścian. Podobnie pompy ciepła - będą one instalowane wewnątrz budynków. Tak zainstalowane instalacje stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Budynki objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ww. budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Powierzchnia użytkowa większości budynków nie przekracza 300 m kw. Gmina dopuszcza jednak możliwość instalowania instalacji w/na/przy budynkach, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m kw. Gdyby montaż instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Inwestycja w instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). Instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników. Zakup i montaż instalacji realizowany będzie w ramach projektu współfinansowanego ze środków europejskich. Na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie z Województwa (dalej również instytucja dofinansowująca), co zostało udokumentowane umową z Województwem z dnia 26 października 2017 r. (dalej: umowa o dofinansowanie). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. Przez "Projekt" należy z kolei rozumieć przedsięwzięcie "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii szansą na poprawę jakości środowiska naturalnego w gminach C. i W. G.". W umowie tej oraz w złożonym przez Gminę wniosku o przyznanie dofinansowania, Gmina zobowiązała się do zapewnienia trwałości i utrzymania rezultatów projektu przez okres minimum 5 lat, w tzw. okresie trwałości projektu (licząc od dnia uzyskania ostatniej transzy w ramach dofinansowania). Przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują także Gminę do pozostania przez ten okres właścicielem instalacji. Poza tym umowa w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego przez Gminę wykonawcą (dalej: wykonawca), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisywać będzie z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej odpowiednio: umowa lub umowy). Umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na cały okres trwania projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu i rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania. Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego w realizację projektu w określonej wysokości, która została zaproponowana przez Gminę. Wniesiony przez każdego mieszkańca wkład własny stanowić będzie do 15% całkowitej wartości indywidualnego zestawu OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych całej inwestycji. Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach, w przypadku, gdy po postępowaniu przetargowym i zbilansowaniu wszystkich innych kosztów projektu wpłacona kwota będzie niższa niż kwota wkładu własnego, mieszkaniec będzie zobowiązany do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego. Mieszkaniec zobowiązany będzie również do uzupełnienia wpłaty na poczet wkładu własnego w przypadku zmiany zastosowanej stawki podatku VAT z 8% na 23%, wynikającej ze zmiany lokalizacji montażu instalacji. W przypadku natomiast, gdy po postępowaniu przetargowym i zbilansowaniu wszystkich innych kosztów projektu wpłacona kwota będzie wyższa niż kwota wkładu własnego, Gmina zwróci mieszkańcowi wpłaconą nadwyżkę w terminie 14 dni od zakończenia finansowej realizacji projektu. Gmina wskazuje, że zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi (tj. usługi montażu instalacji). Zawierane umowy przewidywać będą, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania projektu. Mieszkańcy również zapewnią Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do instalacji przez cały okres trwania umowy. Po upływie okresu trwania projektu, własność całości instalacji zostanie przekazana na własność mieszkańca. Forma, w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności zostanie uregulowana odrębną umową. Umowy zawarte będą na cały czas trwania projektu, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat, licząc od zakończenia finansowego rozliczenia projektu (tj. daty wpływu i rozliczenia ostatniej transzy dofinansowania). Umowy z mieszkańcami będą zawierać również postanowienia dotyczące użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, na podstawie których mieszkaniec użyczać będzie Gminie i oddawać jej do bezpłatnego korzystania odpowiednią część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem instalacji. Okres obowiązywania umów użyczenia będzie równy okresowi obowiązywania umów. W odniesieniu do otrzymywanego przez Gminę dofinansowania Gmina podkreśliła następujące istotne fakty. Zdaniem Gminy istotne jest, że sposób udzielenia dotacji przez instytucję finansującą na podstawie umowy o dofinansowanie jest w zasadzie identyczny jak w przypadku udzielenia dotacji np. na budowę infrastruktury sanitarnej. Gmina dla jej otrzymania (i utrzymania prawa do niej) jest zobowiązana do spełnienia określonych wskaźników realizacji projektu, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej i cieplnej ze źródeł odnawialnych (czyli jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego). W konsekwencji zdaniem Gminy nie można powiedzieć, że wartość przyznanej dotacji jest prostym iloczynem liczby instalacji i ich wartości, a jej wysokość jest uzależniona od efektu ekologicznego, który ma być osiągnięty. Dodatkowo Gmina podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wysokość wpłat mieszkańców nie jest wyłącznie uzależniona od wysokości przyznanego dofinansowania z instytucji finansującej, gdyż w przypadku zmiany wysokości kosztów projektu, wysokość wpłaty mieszkańców może się zmienić (może się bowiem zdarzyć, że mieszkańcy będą musieli wpłacić kwotę większą niż zakładana z uwagi na trudne warunki techniczne lub wyższe koszty wykonawcy; alternatywnie - wpłaty mogą ulec obniżeniu, gdyż Gmina np. może wziąć na siebie przynajmniej częściowy ciężar inwestycji). Innymi słowy nie jest tak, że wyższa dotacja oznacza wprost niższą cenę dla mieszkańca i na odwrót. Pismem z 2 marca 2018 r. wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego i powołała orzecznictwo TS UE i sądów administracyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], uznał stanowisko Gminy C. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Wyjaśnił, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane - istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. DKIS wskazał, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Organ uznał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. DKIS podał, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-l84/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-3 53/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW). Wskazał, że w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W ocenie DKIS przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr 3 "Czysta energia" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. Organ zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji w/na/przy konkretnym budynku mieszkańca. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją inwestycji tj.: wyłonieniu wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż instalacji, ustaleniu harmonogramu realizacji prac montażowych dotyczących instalacji, sprawowaniu bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzeniu odbiorów końcowych oraz rozliczeniu finansowym projektu, ustaleniu kosztów indywidualnych zestawów zamontowanych na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji. W świetle powyższego, DKIS uznał, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że mieszkaniec zobowiązany będzie do wpłaty 15% całkowitej wartości indywidualnego zestawu OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych całej inwestycji. Ponadto, jakkolwiek wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja. Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu czyli wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji/elekromodernizacji jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu Instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego. W związku z powyższym przekazane dla wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr 3 "Czysta energia" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu pn. "Wykorzystanie odnawialnych źródeł energii szansą na poprawę jakości środowiska naturalnego w gminach C. i W. G." – DKIS uznał za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług. DKIS zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku, gdy mieszkaniec nie uzupełni wpłaty na poczet wkładu własnego umowa przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie mieszkańca. Również niedokonanie wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, DKIS stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, która będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując DKIS stwierdził, że podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr 3 "Czysta energia'’ Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020. W kontekście poczynionych uwag DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie przedstawionego pytania jest nieprawidłowe. Gmina C. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. wnosząc o jej uchylenie i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; 2. w zakresie przepisów prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.(..) Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego". Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Gmina niespornie zamierza montaż ww. instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko nie jest między stronami sporne. Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu. Zresztą o tym, że to mieszkańcy są ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków EFRR, a więc także udzielonej dotacji świadczy już sama nazwa tego projektu. Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16). Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16). Zdaniem Sadu uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama Skarżąca - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi. Otrzymane środki dotacyjne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych tj. realizację projektu, które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje Skarżąca. Dla bezpośredniego powiązania dotacji z ceną świadczonych usług termomodernizacyjnych nie ma znaczenia to, czy Gmina własnymi siłami i środkami realizuje zakres rzeczowy projektu czyli projektowanie i montaż instalacji, czy też dopiero niejako efekt tych prac wykonanych przez inny podmiot (tu: wykonawcę) przenosi na rzecz mieszkańców. Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Nie naruszył również organ normy zawartej w art. 14c §1 i 2 o.p. określającej treść wydawanej interpretacji. Przepis ten wskazuje , że interpretacja powinna zawierać opis wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przez pojecie wyczerpującego opisu stanowiska strony należy rozumieć wskazanie w interpretacji na wszelkie elementy mające znaczenie dla rozstrzygniecia sprawy, czyli problemu przedstawionego we wniosku o interpretację. Następnie organ musi przedstawić własna ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne takiej oceny. Nie budzi wątpliwości, że ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadzać się będzie do stwierdzenia czy jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe, zaś argumentacja prawna polega na wskazaniu argumentów wskazujących na brak słuszności stanowiska wnioskodawcy na obowiązującym stanie prawnym. Nie można wymogu stawianego w tym przepisie rozumieć w ten sposób, że organ musi się odnieść do każdego przedstawionego w interpretacji poglądu czy też elementu stanu faktycznego. Jego wymóg zostanie spełniony w takim przypadku, gdy organ przedstawi kompletna argumentację w zakresie istoty wniosku o interpretacje czyli postawionego w niej pytania. W przedmiotowej sprawie organ prawidłowo odczytał stan faktyczny przedstawiony przez stronę i dokonał jego prawidłowej oceny prawnej. Wskazał na dwuetapowośc prowadzonej procedury ( najpierw gmina otrzymuje dotację, a następnie po wykonaniu instalacji przekazuje te instalacje mieszkańcom). Z tego stanu faktycznego prawidłowo przyjął, że dotacja wchodzi w skład pojęcia " wszystkiego, co stanowi zapłatę" , uznając że jest ona częścią zapłaty jaka otrzymuje gmina za wykonana i przenoszoną na rzecz mieszkańca instalacje. Samo sformułowanie zawarte we wniosku i aktualnie podnoszone w skardze, nie zmienia oceny charakteru otrzymanej dotacji jako bezpośrednio związanej z usługą. Zarzut naruszenia art. 14c nie jest zatem zasadny. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.