I FSK 673/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 791/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r. w sprawie I SA/Gd 791/18 ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS) z 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia jego wykonania na majątku spółki (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług na majątku skarżącej spółki w oparciu o art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., organ – pomijając szereg okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej spółki – nie dokonał prawidłowej oceny tego, czy w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. WSA uznał również, że poczynione w niniejszej sprawie przez organy niejednoznaczne ustalenia co do tego, czy skarżąca spółka była zaangażowana w proceder wystawiania tzw. pustych faktur, nie mogą uzasadniać zastosowania instytucji zabezpieczenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem reguł zbierania kompletnego materiału dowodowego oraz oceny wszystkich zebranych dowodów, w kontekście ustalenia sytuacji majątkowej skarżącej dającej podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia pod kątem możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych, a także uznanie przez WSA, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich dowodów i argumentów organu, niepełne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku, brak wskazania, że dostrzeżone uchybienia w postępowaniu dowodowym miały wpływ na rozstrzygnięcie, brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu oraz brak uzasadnienia stanowiska WSA co do uznania sytuacji skarżącej jako nietypowej i wpływu tego stwierdzenia na możliwość zastosowania zabezpieczenia, II. prawa materialnego, tj.: a) art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i odmowę zastosowania, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. DIAS wniósł w związku z powyższym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. organ wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej na okoliczność zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe co do przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych - sytuacji majątkowej spółki. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 17 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego spółki. Zgodnie z tymi przepisami: 1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik: - trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub - dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.); 2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). 3.2. Uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu podyktowane było stwierdzeniem przez Sąd, że "ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo" (cyt. z uzasadnienia wyroku). Kwestionując to stanowisko Sądu w skardze kasacyjnej organ odwoławczy w pierwszej kolejności podnosi, że "obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych", gdyż "posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje - wbrew uzasadnieniu wyroku WSA - że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.". 3.3. Z tym stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić, ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter (jak stwierdził organ odwoławczy - "okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych") nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. 3.4. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa. Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać - z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny. 3.5. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy spółki, z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobnionoby, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy natomiast w tej sprawie poprzestając na stwierdzeniu, że spółka: - za lata 2015-2016 wykazała stratę (odpowiednio: 2.128,46 zł ; 134.637,19 zł); - nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, - nie jest właścicielem pojazdów; uznały, że zasadnym jest – przy uwzględnieniu charakteru nieprawidłowości oraz ich wielkości - wydanie niniejszej decyzji zabezpieczającej należności Skarbu Państwa. Podnoszono także okoliczność nieterminowego regulowania (a więc wykonania po ustawowym terminie) przez spółkę zobowiązań podatkowych, lecz w żadnym zakresie nie wykazano, że te opóźnienia płatności miały charakter trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. 3.6. W tych okolicznościach faktycznych zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie tej nie nastąpiło uprawdopodobnienie ze szczególną dokładnością, "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Poczynione bowiem ustalenia stanu majątkowego spółki są nader lakoniczne i w żaden sposób nie przedstawiają jej sytuacji majątkowo-finansowej na tle przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, w kontekście uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Zgodzić się przy tym należy z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy skarżąca spółka w odwołaniu powoływała się na dobry wynik finansowy osiągnięty w 2017 r., (zysk w wysokości 800 000 zł), który jej zdaniem świadczy o dobrej kondycji majątkowej spółki, organ odwoławczy powinien był wyczerpująco odnieść się do tej okoliczności w aspekcie jej wpływu na zasadność zastosowania zabezpieczenia. Za niewystarczające w tym zakresie uznać należy stwierdzenie organu odwoławczego, że okoliczności tej nie uwzględnia z uwagi na to, że zostały złożone przez spółkę w urzędzie skarbowym dwie wersje CIT-8 za 2017 r. - w dniu 3 kwietnia 2018 r., a kolejna w dniu 26 kwietnia 2018 r., jak również podniesienie, że 2017 r. to okres, gdy spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami, zatem złożone przez spółkę zeznanie nie mogło być uznane za wiarygodne. Organ okoliczność tę przede wszystkim powinien bowiem zbadać i ocenić w kontekście jej wpływu na stan finansowy spółki, czyli ustalić, w jaki sposób deklarowany zysk za 2017 r. przekładał się na faktyczny stan finansowy spółki w momencie podejmowania decyzji o zabezpieczeniu. W sprawie natomiast nie poczyniono w tym przedmiocie żadnych ustaleń, wskazując jedynie, że spółka ma dwa rachunki bankowe, bez poczynienia ustaleń odnośnie środków pieniężnych na tych rachunkach, jak również stanu kasowego spółki. 3.7. Trafnie także Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustalając sytuację majątkową spółki, pominięto w ogóle wartość zakupionego przez nią symulatora, ustaloną w znajdującej się w aktach organu fakturze na kwotę 1 950 000 zł. Ustosunkowanie się do tej okoliczności przez organ na etapie skargi kasacyjnej nie może sanować tego, że przy ocenie sytuacji majątkowej spółki na moment podejmowania decyzji o zabezpieczeniu, nie była ona uwzględniona w kontekście jej wpływu na stwierdzenie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania, co również potwierdza trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji o niewyczerpującym zgromadzeniu w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny. 3.8. W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie są zasadne. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stwierdzeniu zawartemu w zarzucie naruszenia tego przepisu, Sąd pierwszej instancji odniósł się do całokształtu dowodów i argumentów organu oraz wskazał, że dostrzeżone uchybienia w postępowaniu dowodowym miały wpływ na rozstrzygnięcie. Za niezasadny w tym kontekście uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w sytuacji prawidłowego stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej – z uwagi na wadliwości postępowania dowodowego – nie nastąpiło uprawdopodobnienie "uzasadnionej obawy", że zobowiązania podatkowe (za lipiec i sierpień 2017 r., wraz z odsetkami) nie zostaną wykonane, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów. 3.9. Odnosząc się natomiast do wniosku złożonego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej na okoliczność zasadności oceny dokonanej przez organy podatkowe co do przesłanek dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tj. sytuacji majątkowej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Dokumenty te odnoszą się bowiem do okoliczności zaistniałych po wydaniu w tej sprawie zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, wobec czego nie mogą mieć one wpływu na ocenę sytuacji majątkowej spółki na chwilę jej wydania. 3.10. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.