II FSK 1196/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 560/18 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 560/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."): 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 64e § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017. poz. 1201ze zm.; zwana dalej "u.p.e.a.") poprzez jego błędną i niewłaściwą wykładnię polegającą na rażąco błędnej ocenie, że w przypadku skarżącego brak jest podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych, pomimo że za umorzeniem kosztów przemawia ważny interes publiczny; - art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną i niewłaściwą wykładnię pojęcia "interes podatnika" - "interes publiczny", tj. poprzez posiłkowanie się zawężającą wykładnią, polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika upatrywany jest jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych, gdy w ocenie skarżącego wystarczające dla uznania ważnego interesu podatnika, a co za tym idzie dla przyznania umorzenia kosztów, jest wystąpienie okoliczności "wyjątkowych"; - art. 67b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, że ulga - umorzenie w niniejszej sprawie stanowi pomoc de minimis; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 136 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej zwana: "k.p.a.") polegające na wadliwie przeprowadzonej przez WSA w Lublinie kontroli legalności decyzji organów obu instancji i niezastosowanie środka przewidzianego ustawą p.p.s.a. w sytuacji, w której organy obu instancji nie zbadały kompleksowo przedmiotu sprawy, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia zaistnienia jednej z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, tj. przesłanki interesu podatnika - interesu publicznego. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Podstawową kwestią, która legła u podstaw zarzutów kasacyjnych, zarówno z zakresu prawa materialnego, jak i procesowego, jest prawidłowość przyjęcia, że w sprawie brak było przesłanek do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do niezasadnej w ocenie skarżącego odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, gdyż WSA wadliwie zastosował w sprawie art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przyjmując, że wskazane w tym przepisie przesłanki nie występują w sprawie. Ponadto w ocenie strony okoliczności faktyczne sprawy wymagają ponownego i wnikliwego rozważenia, szczególnie w kontekście przesłanki ważnego interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych przez Sąd I instancji przepisach. 3.3. Na wstępie mając na uwadze brzmienie art. 64e § 1 u.p.e.a. należy podkreślić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie, co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się w zasadzie wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może umorzyć powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności organu egzekucyjnego w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (w myśl art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, gdyż rozstrzygnięcie to stanowi kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. Sąd nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi. Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego zawarte jest w art. 64e § 2 u.p.e.a. i jest ono wyczerpujące. Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej (pkt 1), za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny (pkt 2), ściągniecie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3740/13, publ. CBOSA). Sądowa kontrola legalności orzeczeń wydanych w ramach uznania administracyjnego jak już wskazano jest ograniczona. Orzeczenie uznaniowe może być przez sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, że zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że w sprawach dotyczących uznania administracyjnego dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę zobowiązanego, czy podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15; publ. CBOSA). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać jedynie przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. art. 64e § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jednakże przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. analogicznie NSA w wyrokach: z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 i z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15, publ. CBOSA). 3.4. Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do opisanych powyżej kryteriów oceny postanowień organów egzekucyjnych zastosował się Sąd I instancji. Wyjaśnił bowiem z jakich powodów uznał, iż ocena o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdowała uzasadnienie w całości zebranego materiału dowodowego, a podjęta na tej podstawie ocena nie miała cech dowolności. Oceny tej nie podważono w skardze kasacyjnej. 3.5. Za uzasadnioną należy uznać ocenę Sądu I instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku w zakresie rozumienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz stwierdzenie, że istnienia tego rodzaju przesłanki nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie. W przepisie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. jako kierunkową dyrektywę wyboru wskazano ważny interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego na gruncie tego przepisu należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, że tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymagało dodatkowo wykazania, że ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1199/15, publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd, że na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sformułowanie w ten sposób przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych staje się zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym m.in. zasadę obowiązku prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), zasadę stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.) oraz zasadę zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). Obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej ma uzasadnienie w tym, że jej przedmiotem są obowiązki o charakterze administracyjnym, a więc obowiązki wobec Państwa. Ich realizacja nie zależy od swobodnego uznania wierzyciela. Z tymi obowiązkami powiązano uprawnienie do poboru opłat związanych z przymusowym wykonaniem tych obowiązków. Zatem w interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/13, publ. CBOSA). Tak rozumianym celom nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego interesu skarżącego. Tego rodzaju przesłanki nie przewiduje omawiany przepis art. 64e § 2 pkt 1 - 3 u.p.e.a. Pojęciem ważnego interesu podatnika jako przesłanką umorzenia, na którą powołał się w skardze kasacyjnej pełnomocnik strony, nie posługuje się art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. 3.6. Nie są również usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nie uwzględnienie wystąpienia przesłanki wykazania przez skarżącego, że "nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej". Podkreślić należy, że nie każdy uszczerbek dla sytuacji finansowej strony uzasadnia przyznanie ulgi, ale uszczerbek o charakterze kwalifikowanym. Podstawą umorzenia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być zatem wyłącznie obawa wystąpienia uszczerbku o charakterze istotnym, znacznym, czy też szczególnie dotkliwym, pozostającym jednocześnie w bezpośrednim związku przyczynowym z wymiarem kosztów egzekucyjnych. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji taka sytuacja nie występuje w sprawie, ponieważ zobowiązany nie wykazał bezpośredniego związku przyczynowego między ewentualnym znacznym uszczerbkiem dla swojej sytuacji finansowej, a wymiarem i poborem kosztów egzekucyjnych. Szczegółowo skonfrontowano obciążające skarżącego koszty egzekucyjne z jego możliwościami płatniczymi i na tej podstawie uznano, że uzyskiwane dochody obiektywnie zapewniają możliwość prowadzenia egzekucji w zakresie kosztów, która – zważywszy na kwotę należnych na datę rozstrzygania o wniosku strony kosztów – nie może spowodować nadmiernej uciążliwości i nie narazi rodziny skarżącego na niewypłacalność, bądź niedostatek, a tym bardzie znaczny uszczerbek dla sytuacji finansowej. Wskazano, że kwota kosztów stanowi nieco ponad 2% wartości majątku zobowiązanego. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 136 k.p.a., którego to naruszenia, autor skargi kasacyjnej dopatruje się w braku kompleksowego zbadania przedmiotu sprawy i nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Prawidłowa w tym zakresie jest konstatacja Sądu I instancji, że w ustaleniach organu odniesiono się do wszystkich aspektów wniosku skarżącego, w tym do sytuacji zdrowotnej strony i jego małżonki, jak też do potencjału gospodarczego prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna nie wskazuje konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby zarzut odnoszący się do ustalenia błędnego stanu faktycznego przez organy administracji. 3.7. Konkludując należy stwierdzić, że zebrany przez organ materiał dowodowy przedstawiony w decyzji pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wniosku skarżącego o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a WSA w Lublinie prawidłowo uznał wybór dokonany w sprawie za mieszczący się w graniach zakreślonych przez prawo. Zdaniem NSA prawidłowa była ocena Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy administracji należycie rozważyły i oceniły wystąpienie przesłanki interesu publicznego w wyborze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Interes skarżącego polegający na umorzeniu kosztów egzekucyjnych został oceniony poprzez pryzmat sytuacji finansowej zarówno samego zobowiązanego, jak i osób wspólnie z nim prowadzących gospodarstwo rolne i gospodarstwo domowe oraz został skonfrontowany z ważnym interesem publicznym. 3.8. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.