II FSK 2620/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 8/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 8/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2013 r. skarżący wskazał na okoliczności, które wystąpiły w związku z realizacją zawartej przez niego w dniu 15 grudnia 2012 r. umowy o roboty budowlane oraz przyczyny, które spowodowały odstąpienie od tej umowy. Podniesiono, że okolicznością stanowiącą podstawę do udzielenia ulgi w spłacie był fakt, że dochód, od którego musiał naliczyć podatek dochodowy był dochodem w ujęciu bilansowym i nie miał nic wspólnego z realnym dochodem uzyskanym przez jego firmę. Skarżący podkreślił, że przygotowuje się do złożenia pozwu do Sądu o zapłatę należnych kwot wynikających z realizacji przedmiotu umowy, jak również kary umownej za bezpodstawne odstąpienie od umowy o roboty budowlane. W przypadku uwzględnienia pozwu, będzie mógł zaspokoić Skarb Państwa. Natomiast aktualna sytuacja materialna uniemożliwiała mu zapłatę wymagalnego zobowiązania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w dniu 15 lipca 2014 r. wydał decyzję o odmowie umorzenia stronie zaległości podatkowej. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") organ uznał, że wskazane przez stronę przyczyny powstania zaległości podatkowej nie mogą stanowić podstawy umorzenia zaległości podatkowej. Organ zgodził się, że skarżący nie był w stanie przewidzieć nieuczciwego zachowania swojego kontrahenta i niewypłacenia należności. Jednak ze względu na wyjątkowy charakter omawianej ulgi, podstawy umorzenia zaległości podatkowej nie mogą stanowić wszelkie okoliczności, będące następstwem podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych. Wskazana przez podatnika nierzetelność kontrahenta oraz brak wpływu na jego decyzje dotyczące zmiany warunków realizacji umowy, a następnie jej rozwiązanie stanowią nieodłączną część ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Niepowodzenia oraz trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są elementem tego ryzyka, dotyczą każdego przedsiębiorcy, nie noszą cech wyjątkowości i nie mogą być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja finansowa podatnika była bardzo trudna zważywszy na brak dochodów, korzystanie z noclegów w Schronisku dla Bezdomnych, wysokość zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, zaciągniętych i pozostałych do spłaty kredytów, zobowiązań wobec ZUS oraz zobowiązań alimentacyjnych wobec dzieci - opiewających na łączną kwotę zadłużenia 3.016.486,22 zł. Organ odwoławczy zgodził się z oceną dokonaną przez organ I instancji, że sytuacja skarżącego odpowiadała kryterium ustawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika". Analizując materiał dowodowy pod kątem przesłanki "interesu publicznego", organ odwoławczy stwierdził, że fakt, iż skarżący obecnie korzysta z pomocy schroniska dla bezdomnych, jest w pewnym sensie konsekwencją jego decyzji związanych z rozdysponowaniem posiadanego majątku, gdyż w dniu 29 stycznia 2013 r. J. i K. W. podarowali swoim dzieciom na współwłasność po 1/4 części w działce zabudowanej domem o pow. 0,17 ha wartości 400.000 zł (po 200.000 zł od każdego z darczyńców). W tym samym dniu K. W. ustanowiła na rzecz każdego z darczyńców prawo dożywotniego użytkowania z udziału do 1/4 części z tej nieruchomości. Natomiast kwoty wpłacanego zasiłku alimentacyjnego przez Ośrodek Pomocy Rodzinie w J. stanowią pomoc społeczną dla dzieci. Z pisma Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w J. wynikało, że podatnik nie korzystał z żadnych form pomocy społecznej udzielanych przez ten ośrodek. Ponadto ze złożonego oświadczenia wynika, że miesięczne wydatki strony wynoszą 500 zł (wyżywienie 400 zł, telefon 100 zł), przy czym strona nie wskazała źródła ich finansowania. Wobec tego organ stwierdził, że udzielenie ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej i prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, wyrażonych w art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. 2.1. W skardze do WSA w Lublinie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz wskazano, że wydając decyzje organy obu instancji nie dysponowały całościową wiedzą o stanie faktycznym sprawy, tj. przy ocenie sytuacji wnioskodawcy nie uwzględniły faktu, iż jest od dnia 1 maja 2014 r. rencistą oraz, że korzysta z pomocy społecznej. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności, odnosząc się do treści art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, czyli czy zachodzi “ważny interes podatnika" lub “interes publiczny". W tym celu obowiązany jest wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne. Jednak ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji, a decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Natomiast Sąd bada jedynie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jest to zatem kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone przez niego w postępowaniu, odnosząc się do nich w decyzji. W ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego materiału dowodowego w świetle przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dowolna. Wynikało z niej, że w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika", jednak korzystając z uznania administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, organ nie przyznał skarżącemu ulgi. Uzasadnienie powodów takiej decyzji zdaniem Sądu jest wyczerpujące i pozwala na zrozumienie motywów, jakimi kierował się organ. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości oraz wniósł o jego chylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r. poz. 1647, ze zm., zwana dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 151 i art. 153 oraz 170 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nienależytej kontroli organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - przez niesłuszne uznanie, że organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, podczas gdy z treści samego wyroku uzasadnienia jednoznacznie wynika, że zostały one przekroczone, bowiem swobodne uznanie organu podatkowego przekształciło się w uznanie dowolne; 2) naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego na uznaniu, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z kwot PIT za 2003 r., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że powinno nastąpić umorzenie zarówno ze względu na ważny interes publiczny w efekcie czego Sąd zaaprobował stanowisko organów, które przekształciło zasadę swobodnego uznania organów w dowolne; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów art. 7 i 8 k.p.a. przez organ w toku postępowania administracyjnego, tj. prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego do władzy publicznej oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 4) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do tych organów. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Merytorycznej kontroli nie mogły zostać poddane zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej zwana: "k.p.a."). Należy zauważyć, że w sprawie dotyczącej przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych toczącej się przed organami podatkowymi zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy k.p.a. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy nie mogły być podstawą procedowania przed organem podatkowym, ani też nie były przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd I instancji. Zasady zaś prowadzenia postępowania podatkowego określone zostały przez ustawodawcę w art. 120 – art. 129 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną nie może precyzować zarzutów ani ich konkretyzować, nie może też domniemywać, który przepis prawa strona wnosząca skargę kasacyjną miała na uwadze podnosząc określone naruszenie. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać poddane ocenie kasacyjnej pod względem ich zasadności. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Do regulacji tej nawiązuje też art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie, w tym obejmujących orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Nie można zaś zarzucić WSA w Lublinie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienia jako podstawę jego wydania przyjęto art. 151 p.p.s.a. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miałoby polegać naruszenia art. 170 i art. 153 p.p.s.a., co także czyni zarzuty naruszenia tych przepisów bezzasadnym. Także w odniesieniu do naruszenia zasady zaufania z art. 121 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym naruszenie to miałoby polegać, co także powoduje, że zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli kasacyjnej. 4.4. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy stwierdzić, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Ponadto jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 (publ. CBOSA), treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w oparciu o ten przepis. “W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. (...) W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. (...) Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej". W rozpatrywanej sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji wskazały na istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wadliwie jednak zrozumiana została przez organ podatkowy przesłanka interesu publicznego, który z jednej strony przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika, a z drugiej opisane okoliczności faktyczne, który miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Tym samym nieprawidłowo utożsamiono w istocie w tej części rozważań interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 (publ. CBOSA), "istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika [...] Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia". Jednakże uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Istotne bowiem znaczenie miały powody, dla których odmówiono zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. 4.5. Jak wskazano powyżej w przypadku stwierdzenia istnienia choćby jednej ze wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi (tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego), istotne znaczenie ma dokonanie przez organ podatkowy wyboru opcji decyzyjnej co do zastosowania ulgi albo odmowy jej udzielenia. Podzielić należy wyrażony w judykaturze pogląd, że dokonując wyboru organ podatkowy może przyjąć różne kryteria, jak np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. CBOSA). W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Ponadto w orzecznictwie w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, publ. CBOSA). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (por. cytowany wyrok NSA w sprawie II FSK 2474/15 ). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważono w ostnim z przywołanych wyroków NSA przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). 4.6. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o odmowie przyznania ulgi organy podatkowe w ramach "uznania administracyjnego" wskazały na takie okoliczności jak sposób powstania zaległości związanej z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą i sporem co do zakresu i zasad wzajemnych rozliczeń z kontrahentem, wyzbycie się znacznego majątku nieruchomego na kilka miesięcy przed definitywnym powstaniem zaległości podatkowej, ustanowienie na rzecz wnioskodawcy dożywotniego użytkowania na darowanej nieruchomości, a także posiadanie przez niego nieruchomości leśnej o powierzchni 0,46 ha. Wskazano także na istnienie innych należności i zobowiązań tak publicznoprawnych jak i na rzecz innych podmiotów, które obciążają podatnika. Z drugiej strony w toku postępowania podatkowego eksponowane było przez skarżącego istnienie po jego stronie wierzytelności, których zamierza dochodzić od kontrahenta. Nie można zatem przyjmować, że zastosowanie metody memoriałowej dla przychodów z działalności gospodarczej oznacza definitywną utratę dochodów z tego tytułu, gdyż istnieje jeszcze możliwość ich otrzymania. Organ podatkowy powołał się w tym kontekście na zasadę powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia danin publicznych oraz brak nadzwyczajnych okoliczności powodujących powstanie zaległości, gdyż za takie nie można uznawać sporu co do wzajemnych rozliczeń z tytułu wykonanych usług budowlanych. Samo zatem istnienie ważnego interesu podatnika, który jak wynika z akt sprawy pozbawiony był bieżących dochodów i obciążony spłatą wielu należności nie może dyskwalifikować podjętej przez organ podatkowy decyzji o charakterze uznaniowym. Nie narusza ona bowiem w sposób rażący zasady sprawiedliwości społecznej, nie została podjęta w oparciu o kryteria nieistotne lub nieracjonalne, a ponadto odwołuje się do rzeczywistych i prawdziwych przesłanek wynikających z prawidłowo ustalonego stanu fatycznego. 4.7. Z tych względów należało uznać, że rozpatrzona skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.