I FSK 2368/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 793/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.157.2018.2.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.157.2018.2.ASZ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Postępowanie przez organem podatkowym. 1.1. W dniu 7 marca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Wniosek został uzupełniony pismem z 2 maja 2018r. 1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina W. jest jednostką samorządu terytorialnego i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swej struktury organizacyjnej posiada Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej w W., który działa na zasadach jednostki budżetowej. Zakład powołany został w celu zaspokajania potrzeb ludności w zakresie gospodarki ściekowej. Przedmiotem działania zakładu jest wykonywanie robót oraz usług komunalnych w tym głównie: ▪ obsługa ludności, przemysłu i instytucji w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na terenie objętym zasięgiem działania w Gminie; ▪ eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń kanalizacyjnych; ▪ opracowywanie planów i programów rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych; ▪ prowadzenie działalności inwestycyjnych w zakresie budowy i rozbudowy urządzeń kanalizacyjnych; ▪ wydawanie ogólnych i technicznych warunków podłączeń do sieci kanalizacyjnych; ▪ zawieranie umów z odbiorcami, pobieranie opłat za świadczone usługi; ▪ zawieranie umów z operatorami świadczącymi usługi oczyszczania ścieków i odbioru odpadów powstałych w związku z prowadzoną gospodarką ściekową. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio: dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Przepisy ustawy o finansach publicznych zawierają w art. 14 ust. 1 pkt 3 unormowania, z których wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Jak wskazuje się w doktrynie prawa "konstrukcja prawna samorządowego zakładu budżetowego, dopuszczalna w dziedzinach określonych w art. 14, znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie dopuszczalna jest odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Pokrywanie ponoszonych kosztów przychodami z działalności stanowi odstępstwo od podstawowej zasady finansów publicznych-reguły niefunduszowania (art. 42 ust. 2 w zw. z ust. 4, w świetle której środków publicznych pochodzących z poszczególnych tytułów nie można wiązać z przeznaczeniem na sfinansowanie imiennie określonych wydatków. Ograniczenie to nie obejmuje m.in. samorządowych zakładów budżetowych, wg. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych (komentarz, LEX/el. ABC 2011). Zakład wykonuje zadania Wnioskodawcy działając jako jednostka budżetowa, choć w istocie zadania te mogłyby być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego-różniącego się od formy jednostki budżetowej m.in. formą finansowania tych zadań w relacji Zakład-Gmina. Wybór formy prowadzenia przedmiotowej działalności w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej w formie jednostki budżetowej (a nie zakładu budżetowego) znacząco wpływa na skutki w podatku VAT. O ile po stronie VAT należnego-czynność odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, firm i instytucji spoza Gminy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, o tyle tożsamy odbiór od jednostek gminnych stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (rozliczaną na notach księgowych-wewnętrzne rozliczenie). Z punktu widzenia odliczenia podatku naliczonego-Wnioskodawca często nie jest w stanie dokonać wydzielenia kwoty podatku VAT naliczonego na cele sprzedaży VAT wyłącznie opodatkowanej od działalności poza sferą VAT. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o PTU powinien dokonać kalkulacji prewspółczynnika. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5-w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ww. rozporządzenie przewiduje sposób kalkulacji prewskaźnika m.in. dla jednostki budżetowej - § 3 ust. 3. Z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji. Wnioskodawca wskazuje, że Zakład nie wykonuje działalności innej niż gospodarka ściekowa-względem podmiotów zewnętrznych i w ramach Gminy. Kalkulując prewskaźnik w oparciu o dedykowany wzór kalkulacji z rozporządzenia MF dla jednostek budżetowych – wynosi on niewiele ponad 2% (w zaokrągleniu 3%). Wnioskodawca uważa, że tak skalkulowany wolumen odliczeń VAT naliczonego jest niereprezentatywny i nieobiektywny względem przedmiotu działalności Wnioskodawcy. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że jako indywidualny sposób określenia proporcji zamierza stosować prewspółczynnik ustawowy, określony w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU (przychodowo-obrotowy) – kalkulowany: Licznik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu; Mianownik: roczny obrót z działalności gospodarczej Zakładu powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Zakład działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca podkreślił, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca odwołuje się do brzmienia ustawy o PTU, w której ustawodawca wskazał inne możliwe do stosowania metody kalkulacji prewspółczynnika. Wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazuje bowiem, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Jako że ww. Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że zakres realizowanych działań stanowi niepodważalną argumentację uzasadniającą możliwość wyboru bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, ponieważ czynność odbioru ścieków od mieszkańców i instytucji prawnych w całości podlega opodatkowaniu VAT, a skala odbioru ścieków od jednostek wewnętrznych Gminy jest minimalna w porównaniu do zakresu działalności Wnioskodawcy względem odbiorców zewnętrznych. Wnioskodawca wyjaśniał, że dane jakie powinny zostać zawarte w licznikach i mianownikach sposobu kalkulacji prewspółczynników według metody z rozporządzania oraz według metody ustawowej zostały zawarte w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, a Wnioskodawca nie zmienia tych metodologii na własne potrzeby. Tak więc: liczniki w obu metodach kalkulacji prewspółczynników (rozporządzenie i ustawa) są takie same. Mianowniki zaś są różne. Sposób kalkulacji w rozporządzeniu dedykowany dla jednostek budżetowych opiera się o dane wynikające ze sprawozdania RB-27s i RB-28s. Ustawodawca wskazuje, że mianownik stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej, przez które rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Mianownik kalkulacji prewspółczynnika według metody ustawowej stanowi roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca podkreślił, że o reprezentatywności metody ustawowej nie stanowią konkretne wartości brane pod uwagę, lecz cała metodologia. Jednostka budżetowa jako forma realizacji zadań funkcjonuje wg zasady budżetowania brutto (całość dochodów i wydatków) pobierana i odprowadzana jest do budżetu JST. To sprawia, że wartość mianownika kalkulacji odliczeń VAT wg metody z rozporządzenia jest ogromna. Metoda ta jest adekwatna dla jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola, ośrodki pomocy społecznej, w których skala sprzedaży opodatkowanej VAT jest niewielka (z uwagi na specyfikę ich działalności). Z kolei Zakład, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, realizuje wyłącznie zadanie polegające na odbiorze ścieków (opodatkowane VAT). Wobec skali sprzedaży opodatkowanej-odliczenie VAT na poziome 2-3% jest niereprezentatywne. Jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej realizuje wyłącznie zadanie podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza ustawą o PTU, tj. odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy. Wnioskodawca wyjaśnia, że jednostki organizacyjne Gminy, od których odbierane są/będą ścieki mogą realizować zadania podlegające opodatkowaniu VAT, zwolnione od tego podatku oraz pozostające poza zakresem regulacji VAT. 1.3. W związku z powyższym Wnioskodawca poprosił o potwierdzenie, że z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy). 1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z rozporządzenia MF dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy). 1.5. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. 2. Skarg do sądu administracyjnego. 2.1. Gmina W. zaskarżyła interpretację do Sądu zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nie odniesienie się do całości opisu stanu faktycznego i argumentacji a w szczególności do przytoczonych przez stronę skarżącą interpretacji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowiska organu podatkowego w kwestii dopuszczalności metod ustalania prewspółczynnika w odniesieniu do j.s.t. oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, - art. 124 O.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu tj. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU i w rezultacie bark jest pełnego zgodnego z przepisami uzasadnienia prawnego, - art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej przepisy art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU, - art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji naruszającej prawo co godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych, - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU poprzez uznanie, że sposób określenia proporcji wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego ze specyfiką jednostki-Gminnego Zakładu Gospodarki Ściekowej w W., a także z uwagi na nieodzwierciedlenie specyfiki działalności prowadzonej przez stronę skarżącą i brak zapewnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane, - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU poprzez jego niezastowanie i narzucenie obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia przy braku wskazania dlaczego ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż zaprezentowany przez Gminę. 2.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 10 września 2018 r., I SA/Kr 793/18, oddalił skargę. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa jednostki budżetowej nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jej działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast jednostka budżetowa posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu w sprawie proporcji, pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, realizowana jest neutralność podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 października 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2018 r., I SA/Kr 793/18. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w związku z nieuzasadnioną interpretacją przepisu art. 86 ust. 2a-2c w zw. z art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o PTU przez uznanie, że sposób określenia proporcji wyrażony we wniosku o interpretację jest nieprawidłowy, bowiem mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego obliczenia podatku naliczonego, niezgodnego ze specyfiką jednostki – Gminnego Zakładu Gospodarki Ściekowej w W., a także z uwagi na nieodzwierciedlanie specyfiki działalności prowadzonej przez Stronę skarżąca i brak zapewnienia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane; 2) nieposzanowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione w odniesieniu do narzucenia obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia przy braku wskazania dlaczego ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż zaprezentowany przez Gminę; 3) pogwałcenie zasady implikującej się z treści art. 134 § 2 p.p.s.a. i nieposzanowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia, w którym skład orzekający opowiada się za interpretacją przepisów na niekorzyść Strony Skarżącej. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 listopada 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 7.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska Gminy, że z uwagi na niespełnienie przesłanek reprezentatywności i obiektywności określenia prewspółczynnika w oparciu o wzór kalkulacji wynikający z Rozporządzenia dla jednostki budżetowej, może zastosować inny sposób kalkulacji, tj. może zastosować kalkulację prewspółczynnika w oparciu o treść art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU (prewspółczynnik przychodowo-obrotowy). 7.2. Według art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 ustawy o PTU wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 7.3. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, zgodnie z którym x = Ax100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. 8.1. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19) 8.2. We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. 8.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela powołane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. 8.4. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". 8.5. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). 8.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości, a Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 9.2. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wzór zaprezentowany w Rozporządzeniu jest nieadekwatny do okoliczności faktycznych i jednocześnie precyzyjnie wyjaśnił, dlaczego wzór zaproponowanych w art. 86a ust. 2c pkt 3 ustawy o PTU najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 9.3. Odnosząc się do nieadekwatności wzoru określonego w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, Gmina wskazała w szczególności, że wybór sposobu kalkulacji prewspółczynnika poprzedzony był analizą jego reprezentatywności i obiektywności względem rodzaju działalności i dokonywanych nabyć. Gmina wskazała, że Gminny Zakład Gospodarki Ściekowej działa w formie jednostki budżetowej, ale specyfiką powierzonych i realizowanych zadań własnych Gminy odpowiada formie zakładu budżetowego (innej formie organizacyjnoprawnej realizacji zadań i ich finansowania względem budżetu JST). Wobec powyższego, jako że Zakład realizuje odpłatne zadania z zakresu odbioru ścieków (jedyne zadanie Zakładu), które bezspornie podlegają opodatkowaniu VAT, odliczenie VAT naliczonego wg metody dedykowanej dla jednostki budżetowej w rozporządzeniu wykonawczym MF (na poziomie 2-3%) jest niereprezentatywne i nieobiektywne. 9.4. Wskazując na wybór wzoru, na podstawie którego dokonywane będzie odliczenia Gmina podkreśliła, że wybór formy realizacji zadania w zakresie gospodarki ściekowej przez Zakład jako jednostkę budżetową, a nie jako samorządowy zakład budżetowy, nie przekreśla tego, że z perspektywy art. 86a ust. 2a ustawy o PTU istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 9.5. Zgodzić się zatem należy z Gminą, że skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o PTU ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. 10.1. Jakkolwiek zgodzić się należy z organem, że to w gestii decyzji Gminy pozostaje w jaki sposób i w jakiej formie (tj. za pomocą jakiej jednostki organizacyjnej) będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, to jednak nie można podzielić poglądu, że skoro Gmina podjęła decyzję o realizacji swoich zadań własnych za pomocą jednostki budżetowej, to musi mieć świadomość wynikających z tego konsekwencji, w tym podatkowych na gruncie ustawy o PTU. 10.2. Organ błędnie bowiem wywodzi, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU i nast., a w konsekwencji wyodrębnienie podatku naliczonego jest zdeterminowany podmiotowo i nie może dotyczyć określonych sektorów działalności podatnika, np. w odniesieniu do działalności w zakresie gospodarki ściekowej. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym – są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników". 10.3. Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować, zwłaszcza jeżeli podatnik do obliczenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku stosuje wzór określony w ustawy o PTU. 10.3. W rezultacie nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda, ukształtowana w rozporządzeniu w sprawie proporcji wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU potocznie określana mianem obrotowej. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, motywy rozstrzygnięcia – jakkolwiek wadliwie – zostały należycie wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji. 11.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. i nieposzanowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z brzmienia art. 134 § 2 p.p.s.a., że samo oddalenie skargi na interpretację indywidualną stanowi działanie na niekorzyść skarżącego. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na interpretację indywidualną nie pogorszył bowiem w żaden sposób sytuacji skarżącego względem tej, jaka istniała przed wydanie zaskarżonego wyroju. Nie sposób zatem przyjąć za Autorem skargi kasacyjnej, że zaprezentowana przez wykładnia przepisów prawa materialnego było działaniem na niekorzyść strony skarżącej. 12. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o PTU. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. 13. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę. Ponownie wydając interpretację, organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego. 14. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. 15. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski