I FSK 1765/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2084/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o. o. w C. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2084/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest producentem części samochodowych oraz czynnym podatnikiem podatku U.P.T.U.. Zawarła w Polsce umowę składu konsygnacyjnego z podmiotem krajowym, czynnym podatnikiem podatku U.P.T.U.. Kontrahent ten jest również producentem części samochodowych i nabywane od Spółki części wykorzystuje do wytwarzania swoich produktów. Skład kontrahenta nie jest składem konsygnacyjnym. Na podstawie pro formy i dokumentu przewozowego Spółka dostarcza towary do składu konsygnacyjnego kontrahenta, gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez kontrahenta miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Własność towarów oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia przechodzi na kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu, na dowód czego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą kontrahent. Kontrahent ubezpiecza przy tym wszystkie towary magazynowane w składzie konsygnacyjnym. Skarżąca podkreśliła, że taki model współpracy zapewnia kontrahentowi ciągłość dostaw i w konsekwencji ciągłość produkcji, gdyż towary należące do Spółki może pobrać z magazynu w każdej chwili. Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur obejmujących wszystkie towary pobrane przez kontrahenta w danym tygodniu. Przyjęto zatem tygodniowy okres rozliczeniowy. Spółka wystawia faktury w terminie ustawowym. Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w euro. W związku z tym Spółka przelicza na złotówki kwotę podatku należnego wynikającego z faktury obejmującej dostawy towarów dokonane w danym tygodniu, uwzględniając kurs średni euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień 7 dniowego okresu rozliczeniowego. Skarżąca zadała pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez kontrahenta i Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku U.P.T.U. z upływem ostatniego dnia każdego następującego po sobie 7 dniowego okresu rozliczeniowego, w którym towary były pobierane ze składu konsygnacyjnego przez kontrahenta. Zapytała także czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 7 dniowego okresu rozliczeniowego. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, w przypadku sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania przez niego towarów ze składu konsygnacyjnego, a obowiązek podatkowy w podatku U.P.T.U. Spółka powinna rozpoznawać z upływem ostatniego dnia każdego 7 dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów (pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego). W efekcie Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy, poprzedzający ostatni dzień 7 dniowego okresu rozliczeniowego, co wynika z brzmienia art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Skarżąca wskazała przy tym, iż do opisanej dostawy zastosowanie znajdą reguły dotyczące sprzedaży o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że dostawa towarów, której dokonuje Spółka nie stanowi dostawy ciągłej. Istnieje możliwość wyszczególnienia zarówno momentu dokonania dostawy towaru oraz określenia jednoznacznie przedmiotu poszczególnych dostaw (wystawiane są dowody pobrania towarów). Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw, a więc dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie jednego kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dlatego też obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta Spółki, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. W rezultacie przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień poprzedzający dzień danego okresu rozliczeniowego. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ten zaś stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. oraz art. 64 ust. 1 i art. 223 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) polegające na przyjęciu, że art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym, czyli gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, a w rezultacie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a nie z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez Spółkę z kontrahentem; b) art. 31a ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") polegające na uzasadnieniu przyjętej interpretacji art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do nieobowiązującego stanu prawnego, tj. do uchylonego art. 19 u.p.t.u. oraz w oparciu o analizę pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", o którym nie ma mowy w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze, a nie o faktyczne brzmienie przepisów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Na wstępie przypomniał, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 19a, celem implementacji regulacji unijnej zawartej w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Przytoczył także fragment uzasadnienia rządowego projektu wskazanej wyżej zmiany. Dalej Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, gdzie wywiedziono, że dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie jest wystarczająca wykładnia językowa, ale konieczne jest uwzględnienie celu wprowadzenia tej regulacji, jakim jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych. Tym samym treść art. 19a ust. 3 u.p.t.u. należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie brak jest ciągłości świadczenia dostaw przez Skarżącą. Z opisu stanu faktycznego wynika, że istnieje możliwość wyszczególnienia zarówno momentu dokonania dostawy towaru oraz określenia jednoznacznie przedmiotu poszczególnych dostaw, albowiem poświadczają je wystawiane dowody pobrania towarów. Nabywca dostawy musi o fakcie nabycia towaru informować dostawcę. Niewątpliwie czym innym jest stałe świadczenie usługi, dostawy (niezależnie od poszczególnego wyrażenia woli korzystania z usługi/dostawy przez klienta) od pozostawania w stałej gotowości do świadczenia usługi (w reakcji na każdorazowe zlecenie klienta). W rezultacie dla dostaw opisanych we wniosku nie można zastosować normy wynikającej z art. 19a ust. 4 w zw. ust. 3 u.p.t.u., która jak wskazano powyżej może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym. Tym samym obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta Skarżącej, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. W tej sytuacji za chybione Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące błędnej interpretacji prawa materialnego. Sąd ten za właściwą uznał także interpretację art. 31a ust. 1 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. oraz art. 64 ust. 1 i art. 223 dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym, czyli gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, a w rezultacie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 u.p.t.u., a nie z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez Spółkę z kontrahentem; b) art. 31a ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie tego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Skarga kasacyjna Spółki zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem. 5.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedmiotem sporu jest to, czy w odniesieniu do wynikającego z rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie określonym w art.19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u. tj. z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. 5.4. Zagadnienie to już było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwotnie NSA zajął stanowisko, że pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (por. wyrok NSA z 28 października 2016 r., I FSK 425/15; wyrok z 19 marca 2015 r., I FSK 215/14, publ. w CBOSA). 5.5. W ostatnich orzeczeniach NSA zajął jednak stanowisko, że "pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u., należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń" (wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15, publ. w CBOSA). Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w wyroku z 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15 oraz w wyroku z 12 czerwca 2018 r., I FSK 1336/16 (publ. w CBOSA). NSA, w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko i argumentację przedstawione ww. ostatnich wyrokach. 5.6. W szczególności w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 dokonując wykładni art. 19a ust .3 i 4 ustawy o u.p.t.u., NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. NSA odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o u.p.t.u., a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy o u.p.t.u.. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4. Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o u.p.t.u. takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. 5.7. W omawianym wyroku I FSK 1104/15, NSA, w świetle art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o u.p.t.u., rozróżnił sytuacje, kiedy dokonanie poszczególnych dostaw (świadczeń częściowych) w sposób powtarzalny można będzie uznać za dokonanie dostawy w sposób ciągły, a kiedy nie, czyli kiedy będziemy mieli do czynienia z szeregiem odrębnych dostaw, których nie uznamy za wykonywane w sposób ciągły. W ocenie NSA, kwestia ta musi być oceniania każdorazowo na tle konkretnego stanu fatycznego. Jak wyjaśnił NSA zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy dostawca realizuje jedną dostawę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy kilka odrębnych dostaw. 5.8. W stanie faktycznym, który był rozpatrywany przez NSA w wyroku I FSK 1104/15, strona skarżąca zawarła z klientami umowy o stałym zaopatrzeniu w farby i lakiery drukarskie, co polegało na powtarzających się dostawach częściowych, dla których ustalono terminy rozliczeń miesięczne lub dziesięciodniowe. NSA uznał, że poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. W ocenie NSA taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych. Sama okoliczność, że możliwe jest ustalenie daty i ilości sprzedanych towarów i tym samym określenie momentu ich dostawy, nie wyklucza, że dostawa nie może zostać uznana za wykonywaną w sposób ciągły. 5.9. W konsekwencji uznania, że ww. przedstawionym stanie faktycznym wystąpią usługi ciągłe – stałe dostawy części samochodowych, to zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem. 5.10. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31. poz. 153).