II FSK 1496/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 880/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia informacji i udostępnienia dokumentów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 880/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej : organ odwoławczy) z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie żądania udostępnienia informacji i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 4 grudnia 2017 r. 2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. zażądał od spółki udostępnienia informacji dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży zrealizowanych pomiędzy spółką a jej kontrahentami w 2017 r., w szczególności wykazu faktur sprzedaży i zakupu towarów zrealizowanych w 2017 r., z uwzględnieniem numeru faktury, daty jej wystawienia, kwoty, nazwy i Numeru Identyfikacji Podatkowej kontrahenta, a także sposobu płatności (gotówka/przelew) oraz wartości spisu z natury na początek 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że wystąpienie o przekazanie ww. informacji związane jest z prowadzonymi przez organ czynnościami analitycznymi, prognostycznymi, badawczymi w celu właściwej realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów. Informacje te miały potwierdzić, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskazać wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem miały mieć bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 2 lutego 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Nie przychylono się do stanowiska spółki, z którego wynikało, iż nie ma ona możliwości realizacji obowiązku wskazanego w zaskarżonym postanowieniu z racji wyznaczenia przez organ I instancji zbyt krótkiego, 7-dniowego terminu na dostarczenie żądanych informacji. Spółka nie tylko, że nie wnosiła o prolongatę terminu na dostarczenie żądanych informacji, ale również nie przedstawiła żadnych argumentów oraz dowodów pozwalających uznać jej żądanie za uzasadnione. Stanowisko spółki zaprezentowane w zażaleniu i wskazujące, iż dokonała w 2017 r. znacznej ilości transakcji, skutkujących koniecznością przeanalizowania dużej ilości dokumentów finansowych nie zostało poparte żadnymi dowodami, a w szczególności wskazaniem ilości dokonanych transakcji oraz liczby kontrahentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji podczas gdy w ocenie spółki, organ II instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. uchylić decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji - co skutkuje zdaniem Spółki, iż zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 45 § 1 i 3 (powinno być ust. 1 i 3 – przyp. NSA) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, dalej: ustawa o KAS) poprzez pominięcie rozpoznania wyznaczenia przez organ I instancji zbyt krótkiego terminu 7- dniowego na udostępnienie żądanych informacji, podczas gdy treść art. 45 § 3 stanowi, iż termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania; - art. 121, art. 122, art. 180 § 2 oraz art. 187 § i O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego stwierdzenia terminu właściwego do złożenia wszelkich wymaganych przez organ I instancji dokumentów; - art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione deprecjonowanie oświadczenia strony o dużej ilości transakcji zawieranych przez spółkę w 2017 r.; - art. 210 § 3 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, spowodowane niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że podstawą prawną żądania przekazania określonych dokumentów przez spółkę był art. 45 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu w zakresie odnoszącym się do rozstrzyganej sprawy, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań enumeratywnie wymienionych, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jako zadanie ustawowe wymagające pozyskania informacji od skarżącej organ powołał art. 2 ust. 1 pkt 10, tj. nałożony na organy KAS obowiązek prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka. Z art. 45 ust. 1 ustawy KAS wynika, że organy KAS mogą żądać "informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego", które to informacje zostaną następnie przetworzone przez organy KAS w celu realizacji zadań ustawowych. Dla wykładni gramatycznej powyższego przepisu zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie treści normatywnej zwrotu "informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego". Termin "informacje" jest terminem wieloznacznym, ale w kontekście celu jakiemu służyć ma powyższe uprawnienie organów KAS tj. uzyskania informacji, należy przyjąć, że informacje to dane posiadane przez określone w ustawie podmioty dzięki którym poszerzy się ich wiedza o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Określając następnie zakres owych danych a więc ustalając o jakie dane może wystąpić organ KAS do wskazanych w ustawie podmiotów należy podkreślić, że chodzi tylko o dane (informacje) o takim zdarzeniu które ma i to bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że dane w postaci wykazów faktur sprzedaży i zakupu towarów w roku 2017 są informacją o zdarzeniach (czynnościach objętych podatkiem VAT) mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast informacja o sposobie płatności (gotówka, przelew) oraz o wartości spisu z natury na początek 2017 r., zdaniem Sądu nie stanowią informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jest bowiem oczywiste, że sposób zapłaty za dokonaną dostawę lub nabycie towarów albo usług nie wpływa na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast wartość spisu z natury na początek 2017 r., który powinien odzwierciedlać faktyczne ilości składników aktywów nie wpływa także bezpośrednio na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ KAS zażądał przekazania informacji, które we wskazanej powyższej części nie mieściły się w dyspozycji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Z tego też powodu uchylone zostało również postanowienie organu I instancji. Sąd uznał jako zasadny zarzut wyznaczenia przez organ KAS zbyt krótkiego terminu (7 dni) na przekazanie żądanych informacji. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS termin na przekazanie informacji powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Zdaniem Sądu właściwym punktem odniesienia dla określenia czasu w powyższych sprawach jest art. 282b § 2 O.p., zgodnie z którym kontrolę podatkową wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni. Ustawodawca przyjął zatem, że czas niezbędny tylko na przygotowanie dokumentacji podatkowej przez podatnika to minimum 7 dni a należy zauważyć, że podatnik ma obowiązek prowadzić dokumentację podatkową. Tymczasem przekazanie informacji żądanych przez organy KAS wymaga, jak w przypadku przekazania wykazu faktur sprzedaży i zakupu wraz z określonymi danymi, nie tylko przygotowania przez podatnika dokumentacji podatkowej (faktur) ale również jej przetworzenia do stanu wymaganego przez organ. Biorąc również pod uwagę, że organ żądał wykazu faktur za cały rok 2017 z odpowiednimi danymi, to w ocenie Sądu wyznaczony termin był zbyt krótki. Powyższa okoliczność nie zwalnia jednak podmiotu od obowiązku przekazania informacji w terminie możliwym do dochowania. Natomiast ma ona znaczenie w sytuacji gdyby organ KAS chciał skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 45 ust. 7 ustawy o KAS. Ponadto w ocenie Sądu organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS w uzasadnieniu postanowienia, na podstawie którego żądano informacji należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Zarówno uzasadnienie organu I instancji jak i organu odwoławczego w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii konieczności uzyskania informacji. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust.1 ustawy o KAS poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy żądał przekazania informacji nie mieszczących się w dyspozycji powołanego wyżej przepisu, tj. spisu z natury, sposobu płatności; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust.1 i ust. 3 ustawy o KAS poprzez uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie przez Sąd, że żądane informacje dotyczą wyłącznie zobowiązania w podatku od towarów i usług podczas, gdy organy podatkowe postępowały zgodnie z obowiązującymi przepisami i nie naruszyły art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS; - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust.1 ustawy o KAS, art. 124, art. 122 i art. 217 §2 O.p. poprzez uznanie uzasadnienia postanowień obu organów podatkowych za niedostateczne, co skutkowało uchyleniem przez Sąd postanowień organów podatkowych obydwu instancji, podczas gdy postanowienie zarówno I jak i II instancji zostało należycie i wyczerpująco uzasadnione; - art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez brak wskazania w jakim terminie organy KAS powinny żądać przekazania przez spółkę dokumentów. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota sporu dotyczy problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z dyspozycją art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wezwały spółkę do udostępnienia dokumentów zawierających informacje dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży zrealizowanych pomiędzy spółką a kontrahentami w 2017 r., a ponadto czy wyznaczony termin na przekazanie żądanych informacji przez organ podatkowy I instancji był zgodny z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o KAS do jej zadań należy: 1) realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy; 2) realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów; 3) realizacja polityki celnej wynikającej z członkostwa w unii celnej Unii Europejskiej; 4) obejmowanie towarów procedurami celnymi i regulowanie sytuacji towarów związanych z przywozem i wywozem towarów; 5) zapewnienie obsługi i wsparcia podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obsługi i wsparcia przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych; 6) wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych; 7) prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej w zakresie przepisów prawa podatkowego i celnego; 8) wykonywanie audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia; 9) kształcenie i doskonalenie zawodowe kadr KAS w zakresie zadań KAS; 10) prowadzenie działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka; (...). Zgodnie z kolei z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947) organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS). W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Zgodnie z kolejnymi przepisami tego artykułu naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, także poza terytorialnym zasięgiem ich działania (ust.4). Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również dokumentów elektronicznych, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579; ust.5). Na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" (ust.6). Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10 000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym przepisy działu IV rozdziału 22 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (ust.7). Wykładnia art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, przekazania danych oraz dowodów związanych z prowadzona działalnością. Natomiast spółka ma prawo i jednocześnie obowiązek współdziałania z organem podatkowym w wyjaśnianiu sprawy, w tym do przedkładania informacji i dokumentów, które mogą wyjaśnić istotę sprawy. W rozpatrywanej sprawie postanowienie organu podatkowego I instancji zostało wysłane do spółki w celu zebrania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. W rozstrzyganej sprawie organ I instancji wskazał spółce prawidłową podstawę żądania informacji, w tym podstawę prawną do występowania do strony o udostępnienie dokumentów zawierających informacje dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży zrealizowanych pomiędzy spółką a kontrahentami w 2017 r. Wskazał mianowicie art. 45 ust.1 i 3 ustawy o KAS. Uzyskane dane pozwoliłyby bowiem realizować zadanie, zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS, polegające na realizacji dochodów z podatków. Organ wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że przedmiotowe informacje potwierdzą, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskażą wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem informacje mają bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, natomiast strona postępowania na żądanie organu, ma obowiązek przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu. Ocena, czy złożenie przez podatnika informacji, dowodu jest niezbędne dla sprawy, pozostaje w gestii organu KAS, a nie podatnika. Organ podatkowy I instancji postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. zażądał przekazania – w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia następujących informacji : -wykaz faktur sprzedaży i zakupu towarów zrealizowanych w 2017 r. (nr faktury, data, kwota, kontrahent- NIP i nazwa kontrahenta), - sposób płatności (gotówka/przelew), - wartość spisu z natury na początek 2017 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji informacje o sposobie płatności (gotówka/przelew) oraz o wartości spisu z natury nie stanowią informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że dane w postaci wykazów faktur sprzedaży i zakupu towarów w roku 2017 są informacją o zdarzeniach (czynności objęte podatkiem VAT) mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania. Tym samym Sąd zawęził zobowiązanie podatkowe do zobowiązania w podatku od towarów i usług. Tymczasem organy KAS w swych postanowieniach wskazują, że przedmiotowe informacje potwierdzą, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskażą wprost przedmiot i podstawę opodatkowania. Żądane informacje mają bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji, jak słusznie zauważa wnoszący skargę kasacyjną – oprócz wywiązywania się spółki z obowiązków w podatku od towarów i usług bada również wywiązywanie się spółki z obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc Sąd pierwszej instancji zawęził zobowiązanie podatkowe wyłącznie do zobowiązania w podatku od towarów i usług w odniesieniu do żądanych informacji o sposobie płatności Należy podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono do systemu podatkowego swoistego rodzaju "sankcję" za naruszenie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168). W wyniku nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych wydatku, który przedsiębiorca ureguluje z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie można zaksięgować w koszty podatkowe (nowe art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Według wskazanych przepisów podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie rozliczą wydatku w tej części, w jakiej płatność za transakcję opiewającą na kwotę powyżej 15 tys. zł zostanie uregulowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Ponadto należy wskazać, że również przy ustalaniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, sposób płatności ma zasadniczy wpływ na zobowiązanie podatkowe, gdyż sposób płatności (gotówka) przy braku dowodów potwierdzających zapłatę może świadczyć o fikcyjności transakcji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wartość spisu z natury na początek 2017 r., który powinien odzwierciedlać faktyczne ilości składników aktywów nie wpływa bezpośrednio na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn.zm.) podmioty gospodarcze przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację: 1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic; 2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic; 3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o rachunkowości inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. Zgodnie z ust 3. tego artykułu termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: 1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym; 2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat; 3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat; 4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku; 5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku. Obowiązek przeprowadzenia inwentaryzacji wynika również z faktu, że jednostki mają obowiązek rzetelnie i jasno przedstawić sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy. Różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w ewidencji księgowej ujawnione podczas inwentaryzacji muszą zostać wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Wartość spisu z natury ma bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ jest uwzględniana w kosztach uzyskania przychodów (jako koszty własne sprzedanych towarów). Przyjąć więc należy, że wartość spisu z natury na początek 2017 r. ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych a jednostki KAS mają obowiązek sprawdzać czy określony podmiot wywiązuje się z obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości. Techniczny sposób przeprowadzenia spisu jest zostawiony decyzji podatnikom. Podatnik może spis przeprowadzić w dowolny sposób, samodzielnie bądź też zlecając jego wykonanie zewnętrznej specjalistycznej firmie. Ważne jest, aby spis spełniał warunki określone w przepisach i był rzetelny, gdyż spis z natury jest elementem wpływającym na ustalenie dochodu podatkowego do opodatkowania (por. Mariusz Pogoński, Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Komentarz, LEX/El 2012). Spis z natury to instytucja na trwałe związana z prowadzeniem działalności w jakiejkolwiek formie. Spis z natury to z jednej strony instytucja o wymiernym materialnym znaczeniu przy określaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a z drugiej – sformalizowany obowiązek mający znaczenie dla oceny ksiąg podatkowych w aspekcie ich rzetelności i niewadliwości (Dariusz M. Malinowski, Spis z natury w podatku dochodowym od osób fizycznych – wybrane problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2017/10/3-5). Tak więc nie sposób podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wartość spisu z natury na początek 2017 r., który powinien odzwierciedlać faktyczne ilości składników aktywów, nie wpływa bezpośrednio na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do terminu, jaki został wyznaczony przez organ KAS (7dni) na przekazanie żądanych informacji, należy wyjaśnić, że żądane informacje są danymi, które przedsiębiorcy powinni prowadzić na bieżąco i nie wymagają szczególnego przygotowania. Przed złożeniem zażalenia spółka nie wnosiła ani w formie pisemnej, ani telefonicznie, ani za pomocą poczty elektronicznej o przedłużenie tego terminu. Należy też podkreślić, że pouczenie zawarte w postanowieniu zawiera wskazanie trzech numerów telefonicznych w przypadku dodatkowych pytań. Spółka mogła wyjaśnić swoją sytuację, skierować pytania i przede wszystkim wnieść o przedłużenie terminu na dostarczenie żądanych informacji. Spółka we wniesionym zażaleniu, wskazała jedynie, że termin ten jest zbyt krótki, bowiem w 2017 r. dokonała znacznej ilości transakcji. To ogólnikowe stwierdzenie nie zostało przez spółkę na żadnym etapie postępowania sprecyzowane. Trudno założyć, że organ powinien domyślać się, jakie trudności ma spółka. Być może są to trudności techniczne, być może kadrowe, które uniemożliwiają zachowanie przez spółkę wskazanego w postanowieniu 7-dniowego terminu. Spółka nie tylko nie wnosiła do organu I instancji o prolongatę terminu na dostarczenie żądanych informacji, ale również nie wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przedłużenie terminu na dostarczenie żądanych informacji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo w uzasadnieniu wyroku nawiązał do art. 282b §2 O.p., ale wyciągnął nieprawidłowy wniosek, że termin 7 dni jest za krótki na wykonanie wezwania. Podatnicy powinni być jednakowo traktowani - zarówno wzywani do dostarczenia informacji i dokumentów jak i zawiadamiani o wszczęciu kontroli. Ustawa o KAS zawiera wstęp o następującej treści : "Uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych, uchwala się, co następuje". Wstęp ten nakłada na organy podatkowe i celne zadanie efektywnego poboru danin publicznych, zaś cel ten ma być osiągany w drodze nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych. Nowoczesne i przyjazne wykonywanie obowiązków podatkowych i celnych wiąże się ze sprawnym aparatem skarbowym, realizującym zadania ustawowe oraz z takim wykonywaniem obowiązków podatkowych przez podatników, które nie będą dla nich zbytnim utrudnieniem pod względem technicznym i będą wykonywane ze zrozumieniem. Ustawodawca zakłada optymalny układ stosunków między organem a podatnikiem objawiający się w przyjaznym wykonywaniu obowiązków podatkowych i celnych. Trudno jednoznacznie zdefiniować na czym ma polegać przyjazne wykonywanie obowiązków. Dotyczy ono niewątpliwie przyjaznych wymagań, przejawiających się w uproszczonej procedurze i przyjaznych kontaktach między stroną a podatnikiem, nakładaniu na podatnika czytelnych, określonych ustawą obowiązków, pouczanie o istocie nałożonych obowiązków. Z kolei podatnik winien współpracować z organem podatkowym. Osiągnięcie przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych nakłada zatem na obie strony szereg obowiązków. Istotne jest zatem, by wstęp do ustawy o KAS nie był tylko niezrealizowanym hasłem, pustym postulatem. Podstawą prawną postanowienie organu I instancji był art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przepis ten w 2017 r. dawał możliwość przetwarzania informacji w celu realizacji zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust.1 pkt 1,2,6 i 8. W uzasadnieniu zaś wyjaśniono, że organ prowadzi czynności analityczne, prognostyczne, badawcze, czyli zadania, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 10. W 2017 r. obowiązek udostępniania dokumentów i informacji nie obejmował punktu 10. Ta niespójność między prawidłowo wskazaną podstawą prawną postanowienia i częściowo wadliwym uzasadnieniem nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Wskazano bowiem w uzasadnieniu, że żądane informacje miały potwierdzić, czy podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń oraz wskazać wprost przedmiot i podstawę opodatkowania, a zatem miały mieć bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów ustawy o KAS, to jest art. 45 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji uchylając wydane w sprawie postanowienia niewłaściwie zastosował art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto wskazań co do dalszego postępowania w kwestii wskazania właściwego terminu na dostarczenie żądanych dokumentów. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno nie tylko zawierać konkretne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, ale wytyczne te muszą być konsekwencją stwierdzonych uchybień. Obowiązkiem sądu jest precyzyjne określenie czynności, jakie powinien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tak aby przy ewentualnym kolejnym rozpatrywaniu skargi na decyzję w takiej sprawie zapobiec błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny i nie narazić się na zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 §2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Jednocześnie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Artykuł 188 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015.r. pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wydanie orzeczenia reformatoryjnego. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka bezpośrednio także co do samej skargi wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Warunkiem skorzystania z możliwości, jakie daje ten przepis jest zaistnienie sytuacji, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z §14 ust.1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).