I SA/Bd 470/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018r. sprawy ze skargi H.W.p. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 470/18 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2018 r., wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu Spółki ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym "[...]" Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem opisanym w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka dokonała sprzedaży Działu Pras, wyspecjalizowanego w produkcji maszyn oraz gotowych wyrobów metalowych. Dział Pras stanowił na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z działalnością prowadzoną przez Dział Pras. Zobowiązania powiązane funkcjonalnie z działalnością prowadzoną przez Dział Pras zostały przejęte przez jego nabywcę w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"), tj. nabywca Działu Pras przejął zobowiązania (dług) poprzez Umowę ze Spółką, za zgodą wierzycieli tych zobowiązań. Cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w drodze wyceny dokonanej przez niezależny fachowy podmiot zajmujący się wycenami przedsiębiorstw. Ustalona cena uwzględniała zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Pras, które zostały przejęte przez jego nabywcę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży lub pomniejsza koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie stanowi przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży i nie pomniejsza kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras. Interpretacją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że przejęcie długu dłużnika przez osobę trzecią może rodzić obowiązek wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przesłanką dla powstania tego przychodu jest jednak warunek "nieodpłatności" umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. W opinii organu, w opisanym stanie faktycznym przejęcie przez nabywcę (kupującego) zobowiązań (długów) Spółki funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż ma bezpośredni wpływ na wysokość "ceny", czyli kwoty do zapłaty określonej przez strony transakcji. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży Działu Pras objęła również związane z nim funkcjonalnie zobowiązania (dług), ustalona cena Działu Pras powinna uwzględniać, że nabywca będzie zobowiązany do uregulowania przejmowanych przez siebie zobowiązań. Z uwagi na powyższe, cena Działu Pras określona w umowie uwzględniała przejście zobowiązań na nabywcę i została odpowiednio obniżona przez Wnioskodawcę o wartość tych zobowiązań. Dokonując oceny stanowiska Spółki organ odniósł się w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodem z odpłatnego zbycia Działu Pras będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta, co do zasady, powinna odpowiadać wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Jest to bowiem jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zobowiązań przejętych przez Nabywcę (kupującego) w związku z zakupem Działu Pras nie będzie powiększała przychodu z tytułu sprzedaży Działu Pras. Reasumując organ podał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu na tej transakcji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając: dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, poprzez uznanie, że przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych powstał w wysokości innej niż cena określona w umowie; dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT, poprzez stwierdzenie, że przejęcie długu w trybie opisanym w art. 519 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny przez osobę trzecią powoduje w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku powstanie przychodu; i naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie Interpretacji opartej na stanie faktycznym niezgodnym ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie Interpretacji; art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w Interpretacji niepełnego uzasadnienia prawnego; art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska, odnoszącego się do pytania zadanego przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy mieć na uwadze, że ustawą z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r. poz. 658) art. 146 otrzymał następujące brzmienie: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio." Zacytowany przepis w nowym brzmieniu obowiązuje od 15 sierpnia 2015r. Przed tą natomiast datą art. 146 § 1 P.p.s.a. miał treść: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." Nie budzi zatem wątpliwości, że obecnie na podstawie art. 146 § 2 zdanie drugie P.p.s.a., przepis art. 145 § 1 pkt 1 należy stosować odpowiednio. Na podstawie zaś art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obecnie nie każde naruszenie przepisów prawa skutkuje uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca Spółka w związku z opisem zdarzenia przyszłego zadała pytanie czy wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży lub pomniejsza koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras? Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie stanowi przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Działu Pras ponad ustaloną w umowie cenę jego sprzedaży i nie pomniejsza kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Działu Pras. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i uzasadnił je wskazując, że w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań sprzedającej ,a to oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania. Nabywca zatem będzie te zobowiązania regulował z własnych środków. Dalej Interpretator wskazał, że: "Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Dyrektor stwierdził, że: "Jest to bowiem jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości), a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania." Według Interpretatora: "Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość zobowiązań przejętych przez Nabywcę (kupującego) w związku z zakupem Działu Pras nie będzie powiększała przychodu z tytułu sprzedaży Działu Pras. To stwierdzenie jest odpowiedzią na wszelkie wątpliwości skarżącej. Reasumując, przychodem podlegającym opodatkowaniu na tej transakcji będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Kwestią sporną jest, czy z uzasadniania interpretacji jednoznacznie wynika, że jeśli Spółka w cenie sprzedaży Działu Pras uwzględniła przejęte zobowiązania, przychód ze sprzedaży Działu Pras obejmuje cenę należną od nabywcy (należność od nabywcy – kwotę do zapłaty przez nabywcę, pomniejszoną o przejęte przez niego zobowiązania) oraz wartość przejętych zobowiązań. Przychód podatkowy nie może ograniczyć się do kwoty uiszczanej przez nabywcę. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu interpretacji: pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia Dział Pras będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta, co do zasady, powinna odpowiadać wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. Pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Ma racje organ, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym będzie to jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów. Ta sytuacja podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości) a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wartość zobowiązań przejętych przez nabywcę w związku z zakupem Działu Pras nie będzie powiększała przychodu z tytułu sprzedaży działu Pras. W opisanym we wniosku stanie faktycznym przejęcie przez nabywcę (kupującego) zobowiązań (długów) Spółki funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Działem Pras nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż ma bezpośredni wpływ na wysokość "ceny", czyli kwoty do zapłaty określonej przez strony transakcji. Ta okoliczność wynika z opisu stanu faktycznego sporządzonego przez skarżącą. Strona podała, ze ustalona cena Działu Pras powinna uwzględniać, że nabywca będzie zobowiązany do uregulowania przejmowanych przez siebie zobowiązań. Z uwagi na powyższe, cena Działu Pras określona w umowie uwzględniała przejście zobowiązań na nabywcę i została odpowiednio obniżona przez Wnioskodawcę o wartość tych zobowiązań. Ma rację organ, że należy odnieść się do powołanych powyżej przepisów, w szczególności do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia Działu Pras będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. W przedmiotowej sprawie w cenie sprzedaży Działu Pras ujęta została wartość zobowiązań, co oznacza, że kwota do zapłaty przez nabywcę będzie pomniejszona o przejęte przez niego zobowiązania, które będzie następnie regulował z własnych środków. W konsekwencji pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Jest to bowiem jedynie skutek wzajemnych rozliczeń stron umowy sprzedaży Działu Pras z jednoczesnym przejęciem długów, który podatkowo nie może różnić się od sytuacji, w której Spółka najpierw zbyłaby Dział Pras (wykazując przychód w całej jego wartości), a następnie z otrzymanych środków sama spłaciłaby zobowiązania. Reasumując, nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że wartość zobowiązań przejętych przez Nabywcę (kupującego) w związku z zakupem Działu Pras nie będzie powiększała przychodu z tytułu sprzedaży Działu Pras. Skarżąca w skardze wnosząc o uchylenie interpretacji powołała art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i do tych właśnie przepisów Organ się odniósł. Organ również odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Okoliczność, że Organ odmiennie zakwalifikował opisany stan faktyczny w aspekcie zastosowanych przepisów prawa materialnego, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem prawa procesowego w rozumieniu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dokonał jedynie odmiennej oceny skutków zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę właściwych norm prawa materialnego. Według Sądu Organ szczegółowo i precyzyjnie wyjaśnił motywy, które przesądziły o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Negując poprawność stanowiska Skarżącej, organ interpretacyjny zacytował przepis art. 4a pkt4, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omówił pojęcie przejęcia długu na podstawie Kodeksu cywilnego, następnie przedstawił jak należy rozumieć pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie podatkowym, cytując wypowiedź NSA w wyroku z 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1164/06, przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy dokonał uzasadnienia oceny stanowiska Spółki. Ponadto Organ zastrzegł, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów orzeczenia dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych i ich specyfiki. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo opisał stan faktyczny wskazany we wniosku, dokonał wszechstronnej analizy przepisów art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 519 Kodeksu cywilnego, które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. W interpretacji tej oprócz zacytowania treści ww. przepisów i ponownego opisania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, Organ interpretacyjny przeprowadził rzetelną analizę przepisów. Z uzasadniania interpretacji jednoznacznie wynika, że jeśli Spółka w cenie sprzedaży Działu Pras uwzględniła przejęte zobowiązania, przychód ze sprzedaży Działu Pras obejmuje cenę należną od nabywcy (należność od nabywcy – kwotę do zapłaty przez nabywcę, pomniejszoną o przejęte przez niego zobowiązania) oraz wartość przejętych zobowiązań. Przychód podatkowy nie może ograniczyć się do kwoty uiszczanej przez nabywcę. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu interpretacji: pomniejszenie oszacowanej dla potrzeb transakcji sprzedaży wartości Działu Pras o wartość przejętych zobowiązań nie oznacza, że "cena określona w umowie", która na podstawie art. 14 ust. 1 stanowi przychód podatkowy, również może być o tę wartość zobowiązań pomniejszona. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz