I FSK 2325/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 541/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 541/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Gminę W. (dalej: "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat pobieranych za usługi zapewnienia opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową oraz sprzedaż posiłków w przedszkolach, organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina, świadcząc odpłatne usługi: - opieki nad dziećmi w przedszkolu publicznym ponad podstawę programową, - sprzedaży posiłków w przedszkolach, - organizowania stołówki szkolnej (wyżywienie), - wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ww. usługi będące zadaniami własnymi, Gmina realizuje jako organ władzy publicznej, który świadczy je w reżimie publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym), a zatem są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy w ocenie organu, świadcząc opisane we wniosku usługi Gmina jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą i w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust 6 powoływanej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że powoływany w skardze kasacyjnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). W świetle powyżej cytowanych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie ma wątpliwości, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Wobec tego istotna jest przede wszystkim ocena, czy Gmina świadcząc usługi określone we wniosku o interpretację wykonuje te usługi w charakterze organu władzy publicznej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej: "u.s.g.") wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. W myśl art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017, poz. 59 ze zm., dalej: "u.p.o."), postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku o interpretację wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej i nie stanowi od niej odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ww. ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. "zielonych szkół". Za dodatkowe czynności zwykle pobierane są opłaty. Z powoływanych przepisów można w związku z tym wyprowadzić wniosek, że Gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: "CBOSA") i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów. W rezultacie przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej na zasadach określonych w obowiązującej u.p.o. i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: nauczyciele szkolni oraz pracownicy administracji szkolnej wiązało się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. W wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, TSUE podkreślił bowiem, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej. Odnosząc się do kwestii pobierania przez Gminę opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji należy wskazać, że pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zatem zapatrywanie organu podatkowego, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, gdyż wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno-prawnym. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za opiekę w przedszkolach ponad postawę programową, wyżywienie w przedszkolach i szkołach oraz pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Końcowo odnotować należy iż Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019, z której wynika tożsama z powyżej zaprezentowaną wykładnia spornych w tej sprawie przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, a z uwagi na wydanie w opisanym powyżej zakresie interpretacji ogólnej rozważyć, czy w sprawie zachodzą podstawy do wydania kolejnej interpretacji indywidualnej, czy też należy zastosować art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.