I SA/Po 401/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miasto A pismem z dnia [...] wniosło o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz w.w obrót pomniejszyć o kwoty wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7. Wnioskodawca jest organem wykonującym zadania publiczne własne zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W ramach struktury Miasta funkcjonują m.in. jednostki budżetowe i zakład budżetowy B w K (dalej jako: "B"), które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez stronę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m.in. realizacji zadań własnych. Do dnia 31 grudnia 2016 r. część jednostek budżetowych i zakład budżetowy miało status zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, t.j. jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Miasto wskazało, że niezależnie od podjętej centralizacji VAT, zadania publiczne realizowane są przez Miasto oraz jednostki budżetowe. Zakład budżetowy zadań takich nie realizuje. Przedmiotem działalności MZK wynikającym ze statutu są usługi transportu pasażerskiego autobusowego świadczone na terenie Miasta oraz okolicznych gmin. B osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej. B nie prowadzi żadnej wynikającej ze statutu nieodpłatnej działalności. B osiąga przychody ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, wynajem powierzchni reklamowej w autobusach, wynajem busa i autobusów, usługi warsztatowe i naprawa przystanków, refaktury za energię cieplną dla firmy C. Ponadto B uzyskuje inne przychody niepodlegające podatkowi VAT, w całości związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą: sprzedaż biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta, dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozokilometra, udzielana z budżetu Miasta, wartość mandatów za przejazdy pasażerów bez ważnego biletu, odsetki od rachunku bankowego, wartość odszkodowań ubezpieczeniowych z tytułu kolizji autobusowych, zwrot ekwiwalentu pieniężnego za odzież roboczą. W B od dnia 1 stycznia 2017 r. wystąpiła sprzedaż między jednostkami organizacyjnymi Miasta objętymi konsolidacją rozliczeń podatku VAT w wartości netto. Rozliczenia dokonywane są na podstawie not księgowych bez naliczania podatku VAT i obejmują: sprzedaż biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta (np. do szkół, przedszkoli, MOPR w celu realizacji ich zadań statutowych), sprzedaż usług w zakresie utrzymania czystości i stanu technicznego przystanków autobusowych dla Miasta. Są to wszystkie przychody jakie uzyskuje B i są one w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie B dokonuje nieodpłatnie przewozu osób do tego uprawnionych na podstawie ustaw i Uchwał Rady Miasta. Część z tych praw przyznają ustawy na co Miasto nie ma wpływu jako zobowiązane do ich wykonania. Wielkość utraconych przychodów jest trudno policzalna. Podkreślono, że przed centralizacją, pomimo takiego samego stanu faktycznego (realizacja przewozów bezpłatnych) B posiadał uprawnienia do odliczenia 100 % VAT. Miasto wskazało, że jako czynny podatnik VAT składa scentralizowaną deklarację VAT, w której uwzględnia rozliczenia podatku zakładu budżetowego jakim jest B. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania obejmują zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Miasto realizuje to zadanie za pośrednictwem B. B otrzymuje dotacje przedmiotową, która jest przeznaczona na dopłatę do kosztów jednego wozokilometra. Celem zapytania jest ustalenie jakie wielkości liczbowe Miasto musi przyjąć do ustalenia prawidłowej wartości prewspółczynnika w oparciu, o który nastąpi rozliczenie podatku VAT. Zdaniem Miasta, należy prawidłowo określić wielkość obrotu B. Przy wyliczeniach prewspółczynnika Miasto nie uwzględniało dotychczas w obrocie dotacji przyznanej B przez Miasto w wyniku czego został zaniżony podatek VAT naliczony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (B) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta i roczny obrót z działalności gospodarczej pomniejszyć o kwoty wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta? Zdaniem wnioskodawcy dotacja przedmiotowa do kosztów 1 wozkilometra, udzielana z budżetu Miasta winna być uwzględniana w kwocie obrotu rocznego z działalności gospodarczej B. Jednocześnie obrót ten winien być pomniejszany o kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Miasta jako związanych z realizacją zadań własnych Miasta. Rozwiązanie przeciwne oznaczałoby, że dotacja Miasta dotyczyłaby wyłącznie dopłaty do biletów dla jednostek organizacyjnych Miasta oraz przejazdów bezpłatnych. Wyjaśniono, że dotacja jest przyznawana do 1 wozokilometra, bez względu na fakt kto korzysta z przewozu. Dotyczy więc zarówno osób, które wykupiły bilet, jak i osób uprawnionych do przejazdu bezpłatnego. Podkreślono, że nie występują sytuacje, aby z przejazdu korzystały wyłącznie osoby uprawnione do bezpłatnego przewozu oraz, że B nie dysponuje narzędziami pozwalającymi policzyć ilości przejazdów tych osób, jednak można przyjąć, że skala tego zjawiska jest niewielka i nie ma istotnego znaczenia dla przychodów B. Jeśli chodzi o koszty, to przewozy tych osób nie mają w praktyce żadnego wpływu na wysokość kosztów B, które są i tak ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem usług przewozu osób. Skoro więc dotacja uwzględniana jest przy ustalaniu prewspółczynnika w kwocie przychodów wykonanych, winna być również uwzględniana w kwocie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy. Wnioskodawca wskazał, że właściwym jest ujęcie dotacji od Miasta zarówno w rocznym obrocie z działalności gospodarczej, jak i w przychodach wykonanych B przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez B działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Miasta, otrzymywana dotacja przedmiotowa przez B winna być doliczona do obrotu z jednoczesnym pomniejszeniem go o kwoty wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi). W dniu [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, czy w proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, dla zakładu budżetowego Miasta należy w obrocie z działalności gospodarczej uwzględnić dotację otrzymaną od Miasta oraz w.w obrót pomniejszyć o kwoty wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym B. Stanowisko organu oparte zostało na następujących przepisach: - art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.), - art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 2 i 3, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a, ust. 2b, 2c, 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, art. ust. 2h, ust. 22 ustawy o VAT, - § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, pkt 8, pkt 11, § 3 ust. 1, ust. 4 i ust. 5, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), - art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), - art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Organ podatkowy wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ wyjaśnił, że przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ stwierdził, że wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać w.w wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ zauważył, że zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności wykonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakiejkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służą w.w wydatki. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu. Według organu udzielenie dotacji przedmiotowej, która jest dopłatą do kosztów jednego wozokilometra, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Miasta. Tym samym rozliczenia pomiędzy Miastem a jego jednostkami organizacyjnymi należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru do rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej nie należy uwzględniać dotacji przedmiotowej otrzymywanej przez zakład od Miasta, w sytuacji gdy dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług. Dlatego, według organu, stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania dotyczącej ustalenia, czy do proporcji dla zakładu budżetowego Miasta (B) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta należało uznać za nieprawidłowe. Organ wskazał ponadto, że jednostki organizacyjne Miasta, t.j. szkoły, przedszkola, MOPR dokonują zakupu biletów na transport miejski, a B dokonuje na ich rzecz sprzedaży w.w biletów. Ponieważ nastąpiła centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych, jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednego podatnika podatku VAT, t.j. Miasta i dokumentowanie czynności między nimi następuje na podstawie not obciążeniowych. W sprawie występuje wewnętrzne rozliczenie co do przekazanych biletów w ramach jednego podmiotu – Miasta, zatem wydanie biletów wewnątrz jednostki nie wypełnia definicji sprzedaży, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, do obrotu z działalności gospodarczej zakładu nie należy wliczać wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta, które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta. W konsekwencji w.w obrotu nie należy umniejszać o kwotę w.w wpływów B, gdyż obrót ten już ich nie zawiera. Tym samym organ podatkowy, stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do części pytania dotyczącej ustalenia czy roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy należy pomniejszyć o kwotę wpływów B z tytułu biletów przekazanych odpłatnie innym jednostkom organizacyjnym Miasta (szkołom, przedszkolom, MOPR-owi), które to jednostki korzystają z usług przewozu w celu realizacji zadań statutowych Miasta, uznał za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w części i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazał, że interpretację zaskarża w części dotyczącej nieuznania za obrót z działalności gospodarczej dotacji na pokrycie kosztów działalności B udzielonej przez Miasto przy ustalaniu prewspółczynnika w oparciu o który nastąpi rozliczenie podatku VAT i zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skutkujące błędnym zaniżeniem podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjmuje, że dotacja przyznana B jest dotacją dotyczącą wyłącznie realizacji zadań publicznych a nie do działalności gospodarczej. Podstawowym celem udzielenia tej dotacji jest pokrycie kosztów transportu odpłatnego, gdyż transport w celu realizacji zadań jest znikomy w stosunku do całego transportu realizowanego przez B, na co wskazują kwoty obciążeń innych jednostek organizacyjnych Miasta. W tej sytuacji Miasto jest traktowane gorzej niż pozostali podatnicy podatku VAT, którzy odliczają VAT w proporcji do sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu. Skarżący wyjaśnił, że dotacja przyznawana jest do 1 wozokilometra, bez względu na fakt kto korzysta z przewozu. Dotyczy więc zarówno osób, które wykupiły bilet, jak i osób uprawnionych do przejazdu bezpłatnego lub związanego z realizacją zadań Miasta. Podkreślono, że nie występują sytuacje, aby z przejazdu korzystały wyłącznie osoby uprawnione do bezpłatnego przewozu, oraz że B nie dysponuje narzędziami pozwalającymi policzyć ilości przejazdów tych osób, jednak można przyjąć, że skala tego zjawiska jest niewielka i nie ma istotnego znaczenia dla przychodów B. Porównanie wielkości rozliczeń wewnętrznych miedzy jednostkami organizacyjnymi Miasta wskazuje, że wartość przejazdów związanych z realizacją celów Miasta w stosunku do obrotów odpłatnych podlegających VAT wynosi [...] przychodu z tych tytułów. Za [...] bilety zużyte na potrzeby Miasta (wg rozliczenia) miały wartość [...], podczas gdy ze sprzedaży pozostałych biletów (podlegających VAT) przychody wynosiły [...], a zatem "normalny" podatnik odliczyłby 98% podatku naliczonego, podczas gdy Miasto odlicza 37%. Skarżący wyjaśnił, że jeśli chodzi o koszty, to przewozy tych osób nie mają w praktyce żadnego wpływu na wysokość kosztów B, które są i tak ponoszone w związku z odpłatnym świadczeniem usług przewozu osób. Skoro więc dotacja uwzględniania jest przy ustalaniu prewspółczynnika w kwocie przychodów wykonanych, winna być również uwzględniania w kwocie rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy. W ocenie skarżącego trudno jest zaakceptować zaprezentowany w interpretacji pogląd, że dotacja Miasta nie dotyczy konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu, skoro dotyczy ona kosztów przewozów opodatkowanych, jak i w niewielkiej części (niecałe 2%) związanych z realizacją zadań własnych Miasta. Bez tej dotacji działalność B nie byłaby możliwa, bo jej podstawową część stanowią odpłatne usługi w zakresie przewozów podlegające opodatkowaniu. Związek tej dotacji z czynnościami opodatkowanymi jest według skarżącego bezsporny i oczywisty. Bez jej otrzymania ceny biletów musiałyby być znacznie wyższe. Skarżący wskazał ponadto, że w tej konkretnej sytuacji, system odliczania podatku VAT zapłaconego w oparciu o prewspółczynnik, przy interpretacji zaprezentowanej przez organ, podwójnej zapłaty podatku (raz dostawcy i drugi raz do budżetu) narusza podstawowe zasady rządzące podatkiem VAT (głównie zasadę neutralności). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik skarżącego na rozprawie złożył do protokołu pismo, w którym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i powołał się na orzeczenia: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Miasto działalności transportu pasażerskiego autobusowego. Konkretnie czy przy ustalaniu proporcji dla zakładu budżetowego (B) należy do wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez ten zakład zaliczyć dotację przedmiotową otrzymaną od Miasta? Miasto, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania tego sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W następnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Równocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 4 sprecyzowano wzór na procentowe określenie proporcji dla zakładu budżetowego jednostki samorządu terytorialnego, w którego liczniku znajduje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej pomnożony przez 100, a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego. Z rozporządzenia wynika, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, w zakresie dokonywanego przez podatników odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju ( § 2 pkt 4a ) Podstawą opodatkowania jest więc wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ustawy o VAT). Natomiast przez przychody wykonane zakładu budżetowego - rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie maja znaczenia (§ 2 pkt 11 rozporządzenia). Niewątpliwie otrzymane od Miasta dotacje mają wpływ na cenę usług transportu świadczonych przez MZK i to niezależnie czy da się je powiązać ze sprzedażą usługi konkretnemu pasażerowi. Dotacja do wozokilometra powoduje obniżenie ceny usług zarówno opodatkowanych ( świadczonych w 98% ) jak i nieopodatkowanych. Dlatego zgodnie z art. 29a ustawy o VAT dotacje te powinny być uwzględnione w liczniku wzoru pozwalającego przyjąć proporcje odliczenia dla zakładu budżetowego jakim jest B, zwłaszcza że poza sporem pozostaje, że w mianowniku tego wzoru uwzględnia się dotacje przekazane zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględnienie dotacji zarówno w mianowniku jak i w liczniku najbardziej odpowiada kryteriom przewidzianym w art. 86 ust 2a - 2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną ( porównaj wyrok NSA z dnia 26.06.2018r w sprawie I FSK 219/18 ). Należy mieć na względzie, że działalność zakładu budżetowego B polega na świadczeniu usług transportu pasażerskiego autobusowego, stanowi więc w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Przyznawane na tę działalność dotacje do 1 wozokilometra mają charakter celowy i z uwagi na relacje czynności nieopodatkowanych ( niecałe 2 %) do opodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Z tego względu ujęcie tej dotacji tylko w mianowniku wzoru tj po stronie przychodów wykonanych zakładu budżetowego, bez uwzględnienia jej w liczniku tj. w rocznym obrocie z działalności gospodarczej zrealizowanym przez B prowadziłoby do zachwiania proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie świadczenia usług transportu pasażerskiego autobusowego, powodując zaniżenie podatku naliczonego, zakłócając tym samych neutralność podatku VAT. W tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu, że taka interpretacja spornych przepisów, jak zaprezentowana we wniosku i w niniejszym uzasadnieniu gwarantuje równe zasady odliczenia podatku VAT w sferze działalności świadczenia usług transportu pasażerskiego autobusowego niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. przez jednostkę organizacyjną gminy czy poprzez spółkę komunalną). Mając powyższe na względzie Sąd uznał za usprawiedliwione zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi przyjmując, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a także naruszenia przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i § 2 pkt 4 rozporządzenia Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.