II FSK 111/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 626/18 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokiem z 11 września 2018 r., sygn. akt 626/18 oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 maja 2018 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że skarżący nie spełnił przesłanek do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018. Sąd wskazał, że M. A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. w pełnym zakresie. Wniosek ten uzasadnił okolicznością przysługiwania mu w roku 2018 prawa do tzw. ulgi abolicyjne ustanowionej w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.200) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". Zdaniem sądu w roku 2018 podatnik nie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż w stosunku do niego nie miał zastosowania art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r., Nr 134, poz. 899) dalej powoływanej jako "Konwencja", w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012r. (Dz.U. z 2013 r. poz.680). Podstawą do sformułowania tej oceny była okoliczność wykonywania przez skarżącego w roku 2018 pracy na norweskim statku R., który jest statkiem badawczym przeznaczonym do badań sejsmicznych związanych z wydobywaniem surowców. W wyroku wskazano, że art. 14 ust. 3 Konwencji ma zastosowanie do wynagrodzeń marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach morskich, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. W ocenie sądu przeznaczenie ww. statku do celów badawczych wyklucza możliwość uznania go za jednostkę wykonującą morski transport międzynarodowy. Brak zastosowania w stosunku do skarżącego ww. przepisu wyłączał też możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej. M. A. wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, jak również niejednolite i nierówne traktowanie podatników oraz nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku skarżącego; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji przez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika eksploatacji statku morskiego, na którym wykonywał pracę, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji przez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. przepisu, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 22 § 2a O.p. przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydanie decyzji w oparciu o indywidualną, subiektywną ocenę organu podatkowego i określenie sytuacji prawnopodatkowej podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez podatnika wszystkich przewidzianych prawem przesłanek; 8) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji przez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 9) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. przez brak wyczerpującego przeanalizowania materiału dowodowego w sprawie oraz jego niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji; 10) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii; 11) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Skarżący wniósł też o rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skrzącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji stanowi, że w przypadku Polski w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiągającej dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. Na mocy art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Z powyższych regulacji wynika, że uznanie skarżącego za marynarza wykonującego pracę na statku morskim wykonującym transport międzynarodowy, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą zarządu w Norwegii skutkowałoby zastosowaniem w stosunku do skarżącego art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Na podstawie tego przepisu skarżący mimo tego, że jego dochód byłby zwolniony z podatku w Norwegii, uprawniony byłby do zastosowania w rozliczeniu podatku według prawa polskiego, odliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Konsekwencją tego byłoby uprawnienie skarżącego do zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. Korzystnie z prawa do tej ulgi może stanowić przesłankę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek na podstawie art. 22 § 2a O.p. W rozpoznanej sprawie, na podstawie ogólnodostępnych danych z sieci internet, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ustalił, że statek R. kwalifikowany jest jako Seismographic Research Ship/statek sejsmiczny/badawczy (informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących przedmiotowego statku). Ponadto z ogólnodostępnych informacji znajdujących się na oficjalnej stronie internetowej PGS Marine Services (Isle of Man) Ltd. wynika, że podmiot ten zajmuje się badaniami dna morskiego i do tego jest przeznaczona również przedmiotowa jednostka, tj. statek R. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że statek R. jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że głównym przeznaczeniem konstrukcyjnym tego statku nie jest przewóz rzeczy lub osób. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 3 Konwencji i użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy". Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja stanowi, że pojęcie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w tej definicji pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji, który stanowi "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia ww. pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym-potocznym. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12). W ujęciu języka powszechnego pojęcie transport oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, https://sjp.pwn.pl, dostęp 04.10.2021 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza ono działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji. W świetle powyższych wniosków statek wskazany wart. 14 ust. 3 Konwencji musi być statkiem morskim przeznaczonym do wykonywania działalności, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków. Występujący w niniejszej sprawie statek, jak wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych, jest jednostką badawczą, której przeznaczeniem konstrukcyjnym nie jest działalność w zakresie transportu osób i towarów. Okoliczność, że statek ten przy wykonywaniu działalności, do której jest przeznaczony, przewozi ludzi i towary nie może oznaczać transportu w przyjętym powyżej znaczeniu, gdyż przewóz ten nie jest dokonywany w celu przemieszczenia tych osób i towarów pomiędzy określonymi miejscami, lecz w celu wykonania właściwego zadania tego statku jakim są badania sejsmograficzne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną. Konstatacja sądu pierwszej instancji według której w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.p. Prawidłowo tez sąd pierwszej instancji uznał, że wobec braku uprawnienia skarżącego do ulgi ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.p. w rozpoznanej sprawie nie została spełniona przesłanka zastosowania w stosunku do skarżącego art. 22 § 2a O.p. W tej sytuacji jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji, art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. należy wskazać, że sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia a zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania wyjaśniającego odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że ww. statek nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wobec tego należało stwierdzić, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższa ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decyzja organu drugiej instancji była prawidłowa a zatem nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).