I FSK 2182/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 269/18 w sprawie ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W.R. kwotę 5150 (słownie: pięć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 269/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. R. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 27 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2006 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe określono w wyniku uznania, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litrów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litrów tego gazu. Powyższe organy ustaliły m.in. na podstawie porównania dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę oraz ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" (tzw. "trasówki", zabezpieczonymi u pracownika strony – G. B., który wraz z bratem A. zajmował się u podatnika hurtową sprzedażą gazu). Organy nie uwzględniły zarzutów podatnika, że "trasówki" i dowody WZ mogą dotyczyć prywatnej działalności gospodarczej G. B., na poczet innych, konkurencyjnych firm, jak i na własny rachunek. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wydanym uprzednio w tej sprawie prawomocnym wyroku z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 9 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe od lutego do września 2006 r. Uznał, że doszło do uchybień w postępowaniu dowodowym, gdyż organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości, czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie sprzedaż podatnika. 4. W decyzji z 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podzielił stanowisko organu I instancji, że po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego właściwie ustalono rozmiar hurtowej sprzedaży przez skarżącego gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. 5. Wyrokiem z 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 27 marca 2013 r. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. 6. WSA w Olsztynie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 720/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2013 r. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16 uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Olsztynie z 17 grudnia 2015 r. W ocenie NSA, WSA w Olsztynie, rozpoznając ponownie sprawę, pominął konieczność obowiązku analizy sprawy pod kątem wywiązania się przez organ podatkowy z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. 8. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Olsztynie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej i zgodnej z wytycznymi zawartymi w wyroku tut. Sądu z 15 października 2009 r., jak i wyroku NSA z 13 lutego 2018 r. oceny materiału dowodowego. Zdaniem tego Sądu były podstawy do przyjęcia, że zabezpieczone u G. B. dokumenty magazynowe dokumentujące pobranie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące rozchód towaru, dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie działalności prowadzonej przez G.B.. Działania G. B. związane były z firmą skarżącego, w której był on zatrudniony jako handlowiec, natomiast skarżący w pełni je akceptował jako właściciel firmy. 9. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 190 p.p.s.a, art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku wykładni prawa i oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16, a także nieuwzględnienie wszystkich wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 806/16; - art. 153 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nie odniesieniu się do dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z 04 kwietnia 2016 r. znak [...] oraz Wyniku Kontroli sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 19 lipca 2016r. znak [...], w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku akcyzowego za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. t.j. - dalej jako "O.p.") polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż organy podatkowe wydały dwa różne rozstrzygnięcia na skutek odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego, w sprawach tego samego podatnika tj. skarżącego W.R. - jedna w przedmiocie podatku od towarów i usług, a druga w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym - w pokrywającym się okresie czasu, przy tym samym stanie faktycznym; - art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji organów I i II instancji bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny okoliczności podniesionych przez skarżącego; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a - wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi; - art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem podatkowym przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. naruszenie art. 122 O.p.., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały (w tym uzupełniony) materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami "B.", "O.", "P.", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty niezaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan; 2. naruszenie art. 180 § 1 O.p., i 181 O.p., przez przyjęcie za organem podatkowym, że prowadzone przez świadków G.B. i A.B.dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwengi uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: a. przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT; b. przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia 08 września 2008r. - 471 295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia 13 kwietnia 2011r. - 716112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia 18 grudnia 2012r. - 454 795,20 litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny"; c. uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny", d. uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny", e. przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G. B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego, f. stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 13.02.2006r., 20.02.2006r., 03.03.2006r. 24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę "B." W. P. do stacji LPG w S., g. stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dn. 20.06.2006r. i 05.07.2006r. od firmy "O.", 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: postanowienia Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt: [...], postanowierna Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Karny z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt: [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego w O. [...] Wydział Karny z 23 grudnia 2014 r., sygn. akt: [...] na okoliczność umorzenia postępowania karnego w sprawie przeciwko m. in. oskarżonemu W. R.. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, trafny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 10.1. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd ma też obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych w skardze zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). 10.2. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogów przewidzianych w powołanym wyżej przepisie nie spełnia, uniemożliwiając tym samym też Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, o czym mowa będzie poniżej. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący kwestionując przypisanie mu całej sprzedaży wynikającej z "trasówek" zarzucał między innymi nieuwzględnienie jego twierdzeń odnośnie do zasad współpracy G. B. z firmami "O." oraz "B.", podnosił brak analizy zeznań świadka W. P., wskazując że zeznania tego świadka nie pozwalają na przyjęcie, że firma skarżącego była odbiorcą gazu w dniach 13.02.2006 r. 20.02.2006 r., 3.03.2006 r., 24.03.2006 r. Zarzucał również, że brak było podstaw do stwierdzenia, że firma skarżącego była odbiorcą gazu od firmy "O." w dniach 20.06.2006 r. i 5 lipca 2006 r. Skarżący w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucał też, że nie wszyscy przesłuchani sprzedawcy gazu zeznali, by G. B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego. Wskazywał także na niepełność, nieczytelność i chaotyczność zapisów ujętych w "trasówkach". W skardze kasacyjnej skarżący powtórzył te zarzuty. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego w tym zakresie się nie odniósł, naruszając tym samym przepis określający wymogi formalne uzasadnienia, uniemożliwił jednocześnie przy tym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p. ze względu na błędną ocenę materiału dowodowego i w związku z tym niezasadne przypisanie skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek". 10.3. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił też naruszenie art. 190, art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku wykładni prawa i oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z 13 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 806/16 oraz wskazań co do dalszego postępowania. Wskazał także na naruszenie art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku WSA z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/OI 412/09/ 10.4. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć przede wszystkim należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przytoczył jedynie końcowy fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 806/16, pominął również to, że w sprawie tej wydany też został przez NSA wyrok z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 733/14, do którego zresztą odwołał się NSA w sprawie sygn. akt I FSK 806/16 wskazując, że w wyroku tym nakazano przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszym rzędzie dokonać analizy wywiązania się przez organ z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku WSA sygn. akt I SA/Ol 412/09. NSA w sprawie sygn. akt IFSK 806/16 stwierdził, że organ w celu wykonania wytycznych wynikających z wyroku WSA sygn. akt I SA/Ol 412/09 uzupełnił materiał dowodowy m.in. o dokumenty od dostawców dokonujących dostaw gazu dla W., podmiotów świadczących usługi transportowe dla tej firmy, podjęto czynności w celu ustalenia, czy firma skarżącego świadczyła usługi przechowywania gazu, podjęto czynności w celu zgromadzenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu od firm: O. i T., dokonano ustaleń co do pojemności posiadanej przez skarżącego cysterny, zgromadzono dokumenty od odbiorców gazu sprzedanego im przez skarżącego, zwrócono się o dostarczenie dokumentów do odbiorców O., przesłuchano w charakterze świadków nabywców gazu, współpracowników Spółek B., O.. oraz brata G. B. i jego matkę, a w charakterze strony skarżącego, włączono materiał dowodowy z postępowania karnego o sygn. akt [...] i sygn. akt [...] oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w sprawie podatku akcyzowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Ol 227/11, włączono materiał dowodowy z przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec O., czynności sprawdzających wobec R., kontroli skarbowych wobec firm ujętych w "trasówkach" i spółce, w której wspólnikiem był G. B., dokonano analizy faktur sprzedaży i zakupu gazu, konfrontacji dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży gazu LPG z "trasówkami", sporządzono zestawienia zakupu, sprzedaży gazu LPG, zestawienia zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, zestawienie danych zawartych w "trasówkach", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. W sprawie prowadzono także szereg czynności w celu m.in. wyjaśnienia powiązań G. B. z firmą "B.". NSA w wyroku tym zwrócił uwagę na to, że w prawomocnym wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 412/09 wskazano na możliwe nielegalne działanie braci B. oraz podważono stanowisko organów, że na tle zgromadzonego wówczas materiału dowodowego uprawnione było przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem, jednocześnie jednak nakazano dalsze gromadzenie dowodów, które wykluczyłyby lub potwierdziłyby tezę organu. NSA w powołanym wyżej wyroku wytknął także Sądowi pierwszej instancji nie wzięcie pod uwagę i brak oceny okoliczności faktycznej w postaci wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt [...] dotyczącego G. B. odnoszącego się do 2006 r. Zarzucił również Sądowi I instancji nie wykonanie wytycznych z wyroku I FSK 733/14 w odniesieniu do oceny przydatności ponownego przesłuchania G. B. dla wyjaśnienia sprawy (skoro bezsporne było, że ze świadkiem tym nie ma kontaktu). 10.5. W zaskarżonym obecnie wyroku Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na str. 8-9 opisał czynności, które nakazał organowi ustalić WSA w prawomocnym wyroku z 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/OI 412/09. Na str. 10-12 wskazał czynności, które organ pierwszej instancji dokonał, wykonując zalecenia zawarte w wyroku sygn. akt I SA/OI 412/09 i stwierdził, że realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA z 15 października 2009 r. organy ponownie oceniły całość zgromadzonego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej poza twierdzeniem o braku ponownego przesłuchania świadka G. B. nie wskazuje się jakie zalecenia w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego zawarte w podanym wyżej wyroku WSA nie zostały wykonane. Autor skargi kasacyjnej podnosząc brak wykonania zaleceń zawartych w podanych przez niego wyrokach wydanych w tej sprawie błędnie przyjmuje, że w wyroku WSA z 15 października 2009 r. zawarta została wiążąca ocena odnośnie do braku możliwości przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek". W wyroku z 15 października 2009 r. WSA wskazał jedynie na możliwe nielegalne działanie braci B. stwierdzając, że zebrany wówczas materiał dowodowy nie jest daje podstaw do przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek" i że materiał dowodowy należy uzupełnić w zakresie wskazanym w tym wyroku w celu potwierdzenia lub wykluczenia tezy organu. Wyraźnie też na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2018 r. Z wskazanych w ramach tych zarzutów przepisów wynika związanie wyrażoną w prawomocnym wyroku oceną prawną, jeżeli taka ocena została zawarta. Tymczasem ocena, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej odnosi się do niekompletnego materiału dowodowego. Uchylając decyzję organu odwoławczego WSA w wyroku z 15 października 2009 r. stwierdził bowiem, że zgromadzony materiał jest niekompletny i po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym w tym wyroku konieczna będzie ponowna ocena zgromadzonych dowodów. 10.6. Odnosząc się do zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania G. B. stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zauważa formułując ten zarzut, że w wyroku z 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 733/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie można zarzucić organowi zaniechania, skoro świadek ten mimo kilkunastokrotnych wezwań organu nie stawił się na przesłuchanie, a z oświadczenia matki tego świadka wynika, że przebywa on za granicą. NSA w wyroku tym jednocześnie stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien w tej sytuacji ocenić, czy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne w świetle innych zgromadzonych i uzupełnionych dowodów oraz faktu, że świadek ten już był przesłuchiwany, a organ zeznania te ocenił. Takiej oceny jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obecnie dokonał. 10.7. Skoro jak to wyżej wskazano uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącego, w których kwestionował on w istocie przypisanie jemu całego obrotu wynikającego z "trasówek" przedwczesna jest w tej sytuacji ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.w powiązaniu z art. 134 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 10.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wskazanych wyżej zarzutów skarżącego i w całokształcie zebranego w tej sprawie materiału dowodowego ocenić, czy były podstawy do przypisania skarżącemu całego obrotu wynikającego z "trasówek". Powinien także ocenić, czy na wynik tej sprawy mogą mieć wpływ ustalenia wynikające z wyniku kontroli z 19 lipca 2016 r. i decyzji wydanych już po wydaniu zaskarżonej decyzji i odnoszących się do podatku akcyzowego. 10.9. Z wyżej podanych względów należało na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.