I FSK 806/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 720/15 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 17.12.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 720/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 27.03.2013 r. w przedmiocie określenia W.R. (dalej: podatnik, strona) zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. 1.2. Sporne zobowiązanie było już uprzednio przedmiotem decyzji organów podatkowych jak i wyroków sądów administracyjnych. 1.3. Wedle ustaleń organów podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Promocyjno – Handlowa "W." w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Zobowiązanie w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe określono w wyniku uznania, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG. Powyższe organy ustaliły m.in. na podstawie porównania dokumentacji księgowej prowadzonej przez stronę oraz ewidencji VAT z zabezpieczonymi przez organy ścigania dowodami "trasa autocysterny" (tzw. "trasówki", zabezpieczonymi u pracownika strony – G.B., który wraz z bratem A. zajmował się u podatnika hurtową sprzedażą gazu; świadkowie ci potwierdzili, że część gazu sprzedawali dla podatnika bez faktury) oraz z zebranymi w toku kontroli dokumentami magazynowymi WZ i raportami wagowymi. Organy nie uwzględniły przy tym zarzutów podatnika, że ww. "trasówki" i dowody WZ mogą dotyczyć prywatnej działalności gospodarczej G. B., na poczet innych, konkurencyjnych firm, jak i na własny rachunek. 1.4. W takich okolicznościach sprawy WSA w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9.04.2009 r. w przedmiocie podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. 1.5. Sąd wskazując na niejasności i sprzeczności w zgromadzonych dowodach stwierdził, że w sprawie doszło do uchybień w postępowaniu dowodowym. Zaznaczył, że organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości czy zapisy w arkuszach "trasa autocysterny" potwierdzają wyłącznie sprzedaż podatnika oraz czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one obrót gazem dokonywany przez stronę. W świetle zgromadzonych dotąd dowodów nie można było wykluczyć, że zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B. nie mającej związku z jego zatrudnieniem w W. Sąd wyjaśnił, że w celu wyeliminowania stwierdzonych uchybień organy winny dokładnie odtworzyć przebieg transakcji oraz podmioty w nich uczestniczące, co wymagało przeprowadzenia dalszych dowodów, m.in. przesłuchania świadków. Stwierdzenie przez organy, że "trasówki" dotyczą tylko firmy podatnika nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, gdyż w tym aspekcie organy za wystarczające do przyjęcia tego faktu uznały twierdzenia świadków G.B. i A.B. Natomiast fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G. B. świadczyć mógł, że dotyczą one także jego działalności własnej (legalnej i nielegalnej). 1.6. Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał decyzję z dnia 27.03.2013 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r. 1.7. Decyzja powyższa została uchylona wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13. Sąd uznał, że organy naruszyły przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) jak i przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe. Wskazał, że organy nadal nie rozważyły kluczowej kwestii, a mianowicie podstawowego zarzutu skarżącego, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. W ocenie Sądu budziło zastrzeżenie stanowisko organu, że zeznania A. i G. B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" dotyczą wyłącznie pracy G. B. w " W.". 1.8. Wyrokiem z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. 1.9. NSA uznał, że zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie dokonał oceny zakresu i charakteru naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz zawarł bezprzedmiotowe wskazania co do dalszego postępowania organu. W uzasadnieniu brak było rozważań co do tego, czy organ odwoławczy wykonał (i w jakim zakresie) zalecenia zawarte w uprzednio wydanym prawomocnym wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. I SA/Ol 412/09. WSA nie wziął pod uwagę i nie odniósł się do uzupełnionego przez organ materiału dowodowego (m.in. szeregu dokumentów od dostawców, odbiorców gazu i podmiotów świadczących usługi transportowe dla podatnika, zeznań świadków (m.in. nabywców gazu), materiałów dowodowych z postępowań karnych, postępowań kontrolnych, przeprowadzonych ustaleń co do pojemności posiadanej przez podatnika cysterny, zestawień dot. zakupu i sprzedaży gazu grzewczego jak i LPG i ich konfrontacji z "trasówkami"). Sąd I instancji nie wskazał czy zebrany przez organ i ponownie oceniony materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, przy czym bezspornie nie był to już ten sam materiał dowodowy, który oceniał WSA w wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, bowiem został uzupełniony. NSA zauważył, że nie ma także wątpliwości co do tego, że organ nie zrealizował wszystkich zaleceń Sądu zawartych w uprzednio wydanym wyroku, gdyż m.in. bezskuteczne okazały się kilkunastokrotne wezwania G. B. na przesłuchanie w charakterze świadka, mimo to, WSA nie ocenił czy przeprowadzenie tego dowodu było konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w świetle innych zgromadzonych i uzupełnionych dowodów oraz faktu, że G. B. już składał wyjaśnienia, które ocenił organ. W uzasadnieniu wyroku brak było jakiegokolwiek wywodu Sądu I instancji, co do tego, czy wymienione zalecenia i wskazówki sformułowane w wyroku z dnia 15.10.2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 zostały przez organy podatkowe zrealizowane oraz czy ich realizacja przebiegła w sposób prawidłowy (albo nieprawidłowy), z jakich przyczyn WSA w Olsztynie, mając na uwadze prawomocną ocenę prawną wynikającą z wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 aprobuje, bądź nie akceptuje czynności, ustaleń, ocen i konkluzji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27.03.2013 r. Powyższe skutkowało niepewnością organu (i strony) w zakresie ewentualnej konieczności i zasadności prowadzenia dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania dowodowego. NSA zgodził się też z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji przekopiował uzasadnienie z uprzednio wydanego wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 434/09. Powyższe uchybienia spowodowały brak możliwości kontroli instancyjnej wyroku WSA z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13. W zaleceniach NSA wskazał, że Sąd I instancji zobowiązany będzie uwzględnić uwagi wynikające z uzasadnienia wyroku I FSK 733/14 oraz skontrolować zaskarżoną decyzję w świetle zarówno art. 153 P.p.s.a., jak i przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.10. W konsekwencji sprawa stała się ponownie przedmiotem kontroli WSA w Olsztynie. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 2.1. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołał się do prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/OI 412/09 jak i do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19.11.2015 r. sygn. akt I SA 538/15, którym uchylono wydaną wobec podatnika decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 10.02.2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006 r. W sprawie przed WSA w Olsztynie dotyczącej podatku akcyzowego stwierdzono uchybienia w postępowaniu dowodowym (związane m.in. z niewłaściwą oceną wiarygodności "trasówek"), skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. W powyższym wyroku (dot. podatku akcyzowego) Sąd uznał, że "zapiski" G. B. okazały się niewiarygodne, w związku z tym nie mogły wyznaczać podatny opodatkowania, odmiennej od deklarowanej przez skarżącego. Sąd I instancji wskazał, że zapisy w "trasówkach" dotyczyły działalności G. B.. Nigdy nie pokazywał ich on skarżącemu. O tym, że G. B. prowadził nielegalną działalność przesądził już Sąd w powołanym wcześniej wyroku. W gruncie rzeczy organy podatkowe wbrew tym okolicznościom uznały, że zapiski zawarte w "trasówkach" są wiarygodnym dowodem. nadto już w prawomocnym wyroku I SA/Ol 412/09 przesądzono, że ww. prowadził nielegalną działalność, mimo to organy uznały, że zapiski w "trasówkach" są wiarygodnym dowodem i powiązały je z działalnością gospodarczą podatnika. W poprzednio wydanym wyroku podważono wiarygodność G. i A. B., co musi rzutować na ocenę sporządzonych przez nich "trasówek". O tym, że ww. świadkowie mieli motyw aby obciążyć swoim nielegalnym działaniem podatnika świadczy też wyrok sądu karnego skazujący A. B. za dokonanie oszustwa na szkodę "B.", gdzie przesądzono, że "trasówki" miały charakter fikcyjny (wyrok ten dotyczył innego niż przedmiotowy roku podatkowego). Z powyższego wynika, że G. i A. B. prowadzili nielegalną działalność związaną z obrotem gazem we własnym imieniu i na własny rachunek. Organy podatkowe w gruncie rzeczy przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż usiłowały dopasować dane z "trasówek" do działalności firmy skarżącego. Tego żadną miarą się dokonać się nie dało. Wykazywane i dostrzeżone i omawiane przez Sąd w pierwszym wyroku rozbieżności, nie zostały i nie mogły być usunięte przez organy podatkowe. Te rozbieżności miały bowiem nie tylko aspekt przedmiotowy (rozbieżności co do obrotu). Nieusuwalność tych rozbieżności miała bowiem charakter podmiotowy. Organy podatkowe rozstrzygnęły te wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tymczasem sąd we wspomnianym wyroku wskazywał, że "nie zostało też dotychczas rozważone czy wątpliwości na tle tych czynności nie należy interpretować na korzyść podatnika". Wspomniany wyrok Sądu przemawia za tym, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy, na niekorzyść skarżącego. Sąd meriti zgodził się z zarzutami podatnika, że nie sposób powiązać notatek z "trasówek" z konkretnymi czynnościami handlowymi z udziałem strony. Organy przy tym przyjęły, że to skarżący miał się wytłumaczyć z rozbieżności pomiędzy treścią tzw. "trasówek" a dokumentacją obrotu gazem w jego firmie. Wskazane przez organ trudności w ponownym przesłuchaniu świadka G. B., nie zmieniają tego, że braki dowodowe zaistniałe w sprawie powodują, iż nie można przyjąć, że "trasówki" wytworzone przez tego świadka mogą stanowić uzupełniające dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania dla podatnika. W konkluzji Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej i art. 153 P.p.s.a, bowiem ustalił w sposób wadliwy stan faktyczny. Te uchybienia miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zapisków G. i A. B. nie można było powiązać wprost z działalnością gospodarczą skarżącego. W zaleceniach Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę, weźmie pod uwagę powyższe rozważania i przyjmie, że podstawę opodatkowania wyznaczają dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika. Natomiast, z uwagi na podważenie wiarygodności i bezinteresowności G. B. i A. B., ich zeznania i prowadzone przez nich zapiski nie mogą być dowodami, o których mowa art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). W związku z tym nie pozwalają one na określenie podstawy opodatkowania dla podatnika. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej jako: P.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z naruszeniem prawa, które skutkuje nieważnością postępowania przed Sądem I instancji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190, art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa, jak też oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt I FSK 733/14; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 O.p. - wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i właściwej oceny materiału dowodowego, co miało doprowadzić zdaniem Sądu do bezzasadnego stwierdzenia, że można było określić podstawę opodatkowania podatnikowi, na podstawie innych dowodów niż księgi podatkowe, 5) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 23 § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 193 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17.12.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 720/15 nie zawiera stanowiska tego Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. 3.2. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.3. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3.4. Na rozprawie przed NSA w dniu 13.02.2018 r. Sąd przeprowadził dowód z decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 4.04.2016 r. oraz z wyniku kontroli u podatnika z dnia 19.07.2016 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 190, art. 153, art. 151, art. 170 i art. 141 § 4 P.p.s.a. 4.2. Przed przystąpieniem do omówienia przyczyn uwzględnienia ww. zarzutów, odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 i art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. W ocenie organu w sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania przed Sądem I instancji z uwagi na to, że w składzie orzekającym przy wydaniu zaskarżonego wyroku brało udział dwóch sędziów, będących członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Nie podzielając tego stanowiska wyjaśnić należy, że stosowanie do treści art. 183 § 1 i § 2 pkt 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (...). Nieważność postępowania zachodzi m.in. w przypadku gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Jak wynika z treści przepisu art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W uchwale NSA z dnia 23.05.2005 r. (sygn. akt I OPS 3/05) stwierdzono na tle art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a., że: "Ratio legis przepisu art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. zatem odnosi się do gwarancji bezstronności sędziego przy kontrolowaniu zaskarżonego orzeczenia w sądzie wyższej instancji. Skoro bowiem w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym mowa jest o wyłączeniu sędziego "w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", to niewątpliwie chodzi o relację: udział sędziego w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji - udział tego sędziego w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia". Dalej zaś w uchwale tej stwierdzono, że: "Nie można też pominąć art. 185 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uchylenia zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w celu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd przekazanie następuje do ponownego rozpoznania sprawy w innym składzie. W razie uznania, że art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. dotyczy całkowitego wyłączenia od udziału w sprawie sędziego, który wydał zaskarżone orzeczenie, przepis art. 185 P.p.s.a. byłby zbędny". W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia przepisu art. 18 § 6 P.p.s.a. musi być ścisła, niedozwolona jest interpretacja rozszerzająca (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2011 r., I OZ 490/11; postanowienie NSA z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1241/10, CBOSA). Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączenia z mocy ustawy sędziów składu orzekającego przy wydaniu zaskarżonego wyroku, w tym nie zaistniały okoliczności o których mowa w przepisie art. 18 § 6 P.p.s.a., powołanym w skardze kasacyjnej. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotowa sprawa nie dotyczy ważności aktu prawnego sporządzonego/rozpoznawanego z udziałem któregokolwiek z członków składu orzekającego w I instancji, ani też, że żaden w tych sędziów nie występował w tej sprawie jako prokurator. Nie można także uznać, że wskazani w skardze kasacyjnej sędziowie brali udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia (w rozumieniu ww. przepisu) – nie świadczy o tym fakt, iż ww. sędziowie byli członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Jak wskazano wyżej zakaz z art. 18 § 6 P.p.s.a. obejmuje sytuacje, w których sędzia brałby udział w wydaniu orzeczenia w pierwszej (niższej) instancji, a kolejno ten sam sędzia miałby wziąć udział w drugiej (wyższej) instancji w tej samej sprawie wskutek zaskarżenia tego orzeczenia, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W sytuacji gdy, jak w przedmiotowej sprawie, na skutek kolejnej skargi strony Sąd I instancji kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, brak jest potrzeby wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a." (zob. wyrok NSA: z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt II OSK 904/09, z dnia 28.08.2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07 dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane niżej orzecznictwo). Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dodać także należy, że w art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowego wyroku wskazano, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję lub postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowo-administracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji albo postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym, brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Takie brzmienie powyższego przepisu zostało nadane ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015.658). Ustawodawca dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a P.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29.09.2016 r., sygn. akt I SA/Lu 85/16, także: Marta Romańska Komentarz do art. 18 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX, Andrzej Kabat Komentarz do art. 18 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło - LEX), co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego w sprawie brak było podstaw prawnych do wyłączenia z mocy samej ustawy sędziów będących członkami składu orzekającego przy wydaniu prawomocnego wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 i art. 18 § 1 pkt 6 P.p.s.a. 4.3. Przechodząc do zarzutów, które zadecydowały o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, w pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zaś wynika z treści art. 193 P.p.s.a.: jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (...). Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku I FSK 733/14 winny zostać uwzględnione przez Sąd I instancji. Wyjaśnić trzeba, że NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, źródło – Lex). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd I instancji pominął konieczność uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 17.06.2015 r., sygn. akt I FSK 733/14, którym uchylono poprzednio wydany w sprawie wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29.01.2014 r., sygn. akt I SA/Ol 392/13. Przypomnieć należy, że w wyroku NSA o sygn. I FSK 733/14 WSA w Olsztynie nakazano przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszym rzędzie dokonać analizy pod kątem wywiązania się przez organ z konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w prawomocnym wyroku I SA/Ol 412/09. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd ten analizy takiej nie przeprowadził. Tymczasem organ - w celu wykonania wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku I SA/Ol 412/09 - uzupełnił zebrany materiał dowodowy m.in. o: dokumenty od dostawców dokonujących dostaw gazu dla W., podmiotów świadczących usługi transportowe dla W., podjęto czynności w celu ustalenia, czy W. świadczył usługi przechowywania gazu, podjęto czynności w celu zgromadzenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu od firm: O., T., dokonano ustaleń co do pojemności posiadanej przez W.R. cysterny, zgromadzono dokumenty od odbiorców gazu sprzedanego im przez W., zwrócono się o dostarczenie dokumentów do odbiorców O., przesłuchano w charakterze świadków nabywców gazu, współpracowników Spółek B., O. oraz brata G. B. - A. B., matkę G. B. - R. B., a w charakterze strony - W.R., włączono materiał dowodowy z postępowania karnego o sygn. akt II AKa 138/11 i sygn. akt VII Ks 66/10 oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W.R. w sprawie podatku akcyzowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Ol 227/11, włączono materiał dowodowy z przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec O., czynności sprawdzających wobec R., kontroli skarbowych wobec [...], dokonano analizy faktur sprzedaży i zakupu gazu, konfrontacji dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży gazu LPG z "trasówkami", sporządzono zestawienia zakupu, sprzedaży gazu LPG, zestawienia zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, zestawienie danych zawartych w "trasówkach", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. W sprawie prowadzono także szereg czynności w celu m.in. wyjaśnienia powiązań G. B. z firmą "B.". Sąd I instancji okoliczność uzupełnienia przez organ materiału dowodowego pominął, a ograniczył swoje wywody w głównej mierze do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie istnieją dowody, które podważają wiarygodność G. i A. B., a zatem wytworzone przez tych świadków "trasówki" nie mogą świadczyć o wystąpieniu u podatnika niezaewidencjonowanego obrotu. Takie działanie Sądu I instancji stoi w sprzeczności z treścią prawomocnego wyroku WSA w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 412/09 jak i wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 733/14. W tym pierwszym wyroku wskazano na możliwe nielegalne działanie G. i A. B. oraz podważono stanowisko organów, że na tle zgromadzonego wówczas materiału dowodowego uprawnione było przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem, jednocześnie jednak nakazano dalsze gromadzenie dowodów, które wykluczyłyby lub potwierdziłyby tezę organu. Nie było zatem dopuszczalne aby Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie ograniczał swoje rozważania do bardzo ogólnego stwierdzenia braku wiarygodności ww. świadków, bez dokonania całościowej oceny zgromadzonego (w tym uzupełnianego już po wydaniu wyroku I SA/Ol 412/09) materiału dowodowego. Sąd I instancji wskazując na braki w postępowaniu dowodowym związane z niewystarczającym (bo opierającym się tylko na zeznaniach kierowcy niżej wymienionej firmy) zbadaniem okoliczności współpracy z firmą B., nie odniósł się do czynności - które organ przeprowadził w związku z realizacja zaleceń z wyroku I SA/Ol 412/09 - mającymi na celu m.in. wyjaśnienie powiązań B. z firmą B. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe zobowiązane są do gromadzenia kompletnego materiału dowodowego, a tym samym sąd administracyjny winien dokonać kontroli sprawy także i w tym aspekcie. Dodatkowo Sąd powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w Olsztynie wydany wobec A.B. dotyczący 2005 r. nie wziął pod uwagę i nie uważał za konieczne ocenienie okoliczności faktycznej w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II K 141/09 dotyczącego G. B. i odnoszącego się do 2006 r. (tom XV, karta 2963-2991 według numeracji organu pierwszej instancji). Rację ma organ, że Sąd I instancji nie wykonał wytycznych z wyroku I FSK 733/14 również w odniesieniu do oceny przydatności ponownego przesłuchania G. B. dla wyjaśnienia sprawy (skoro bezsporne było, że ze świadkiem tym nie ma kontaktu) - przy czym taka ocena musi być poprzedzona analizą całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, czego Sąd I instancji nie zrealizował. Trafnie zarzucono również w skardze kasacyjnej, że odnosząc się do okoliczności związanych ze współpracą W. z B. z uzasadnienia wyroku nie wynika, jaki stan faktyczny przyjął Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania w tej materii, tj. ten oceniany w uprzednio wydanym wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, czy też nowy, uzupełniony dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym (zaaprobowany przez organ odwoławczy), czy też może stan faktyczny oceniany w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 538/15 - wydany w zakresie podatku akcyzowego. Jeśli ten ostatni, to brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wypowiedzi Sądu, z jakich przyczyn uważa on, że taki stan faktyczny należało przyjąć w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Skutkiem niespełnienia przez wyrok w tej części wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. jest też konstatacja, że nie wiadomo w ogóle, jakie konkretnie okoliczności faktyczne i dowody doprowadziły WSA w Olsztynie do wniosku, iż: okoliczności związane ze współpracą W. z B. wskazują, że gaz został sprzedany przez G. B. na własny rachunek, a nie przez W., brak było w niniejszej sprawie podstaw do określenia podstawy opodatkowania skarżącemu, w oparciu o inne dowody, niż księgi podatkowe podatnika i dane w nich zawarte. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności uznać trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, gdyż nie jest obecnie możliwe merytoryczne odniesienie się do istoty sprawy, która sprowadza się do oceny czy podatnikowi można przypisać niezaewidencjonowany obrót gazem. Podsumowując, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji nie wywiązał się z wykonania zaleceń z wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 733/14 i nadal nie przeprowadził pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Nadal aktualne pozostaje zatem stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku brak jest jakiegokolwiek wywodu Sądu I instancji, co do tego, czy wymienione zalecenia i wskazówki sformułowane w wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 zostały przez organy podatkowe zrealizowane oraz czy ich realizacja przebiegła w sposób prawidłowy (albo nieprawidłowy), z jakich przyczyn WSA w Olsztynie, mając na uwadze prawomocną ocenę prawną wynikającą z wyroku z dnia 15.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 aprobuje, bądź nie akceptuje czynności, ustaleń, ocen i konkluzji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27.03.2013 r. Zatem na tym etapie postępowania, uwzględniając powyższe braki dotyczące uzasadnienia Sądu I instancji, nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku przedłożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dowody z decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 4.04.2016 r. oraz z wyniku kontroli u podatnika z dnia 19.07.2016 r. (w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku akcyzowego za luty, marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r.). 4.4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pierwszej kolejności zbada czy organ stosowanie do art. 153 P.p.s.a. wykonał wytyczne z prawomocnego wyroku I SA/Ol 412/09, tj. omówi, jakie czynności dowodowe przeprowadzono, kolejno WSA dokona oceny czy zgromadzony obecnie materiał dowodowy pozwala na przypisanie podatnikowi niezaewidencjonowanego obrotu gazem, co determinuje zastosowanie (lub niezastosowanie) określonych przepisów materialnoprawnych, przy czym rozważania Sądu winny być wyczerpująco opisane w uzasadnieniu wyroku. 4.5. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę 6.400 zł złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej (1000 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5400 zł, tj. 75% z kwoty, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. – w brzmieniu obowiązującym do 27.10.2016 r.). ----------------------- 7