I FSK 733/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 392/13 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Ol 392/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2006r., orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przywołanego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 17 lutego 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 8 września 2008r., którą organ ten określił skarżącemu W. R. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r., oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: od lipca do września 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7. Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 15 października 2009r. wyroku o sygn. akt I SA/Ol 412/09, w którym uchylono decyzję organu odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2009r. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż zasadne są podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zgłaszanych przez skarżącego. Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, więc dokonane na jego podstawie ustalenia, będące podstawą faktyczną wydanej decyzji, nie mogą być uznane za prawidłowe. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w omówionym wyżej wyroku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu 13 kwietnia 2011r. decyzję, w której ponownie określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do września 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7. Ponadto organ ten określił skarżącemu należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące od lutego 2006 r. do września 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 sierpnia 2011r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 13 kwietnia 2011r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/OI 412/09 oraz wyjaśnić wszelkie podniesione przez Sąd wątpliwości. Wydana w wyniku takiego postępowania decyzja winna czynić zadość zaleceniom Sądu. Analizując akta przedmiotowej sprawy oraz treść decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja tych wymogów nie spełniła. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydał w dniu 18 grudnia 2012r. decyzję, w której określił skarżącemu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od lutego do czerwca 2006r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2006r. w wysokościach innych niż wynikające z deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący w 2006r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Promocyjno – Handlowa W. [...] w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży auto-gazu oraz hurtowej sprzedaży gazu przeznaczonego na potrzeby grzewcze. Sprzedaż detaliczna gazu prowadzona była na stacji LPG w O. Hurtowa sprzedaż gazu LPG oraz gazu przeznaczonego na cele grzewcze prowadzona była przy użyciu samochodu ciężarowego marki SCANIA o nr rej. [...] i cysterny marki ZASTA o nr rej. [...]. Uznano, że prowadzone przez skarżącego rejestry sprzedaży VAT za miesiące od II do IX 2006r. były nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego w zakresie dokonanej w tym okresie hurtowej sprzedaży gazu propan-butan. W wyniku analizy dokumentacji księgowej prowadzonej w firmie W. [...] w konfrontacji z dokumentami "trasa autocysterny" za okres od 02.02.2006r. do 29.09.2006r., zabezpieczonymi przez Prokuraturę Rejonową O. [...] w O., u G. B. - pracownika firmy W. [...] (włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia 18.04.2007r.), organ I instancji ustalił, iż podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG. Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że skarżący nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe sprzedaży 471.295,20 litów gazu LPG oraz nabycia 392.914,40 litów gazu LPG. Zdaniem organu I instancji rejestry zakupu VAT również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i były nierzetelne w zakresie nie zaewidencjonowanego i nie wykazanego w deklaracjach VAT 7 części nabycia gazu propan - butan. Kierując się art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i określił kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego za miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2006r. w wysokościach wyższych niż deklarowane, na podstawie materiału zebranego w trakcie postępowania kontrolnego (w szczególności zapisów dokonanych w dokumentach "trasa autocysterny", w których wyszczególniono odbiorcę towaru, datę wykonania trasy oraz ilość i cenę jednostkową brutto wydanego towaru). W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, art. 180 § 1 i art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. Podzielono w całości stanowisko organu I instancji uznając, że właściwie ustalono rozmiar hurtowej sprzedaży gazu LPG, przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Za wiarygodne uznano zeznania pracowników podatnika – G. i A. B., którzy potwierdzili, że część gazu sprzedawali bez faktury. Biorąc za podstawę zeznania świadków oraz istniejące dokumenty organ obliczył nie wykazaną do opodatkowania sprzedaż gazu w następujący sposób: wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu, wynikającą z "trasówek", w ilości 720.105,20 litrów gazu, pomniejszył o wartość sprzedaży, udokumentowaną fakturami VAT, tj. 248.810 litrów gazu (234.360 litrów + 14.450 litrów). W uzasadnieniu organ odniósł się do zarzutów odwołania dokonując jednocześnie oceny zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego. W złożonej skardze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzucił: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że organ I instancji w sposób dokładny wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B., tym samym nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami "B. [...]", "O.", "P.", oraz zagadnienia dotyczącego jego ubocznej działalności, w wyniku której skarżący został narażony na zarzuty nie zaewidencjonowanego kupna oraz sprzedaży gazu propan-butan; 2. naruszenie art. 180 § 1 i 181 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie za organem I instancji, że prowadzone przez świadków G. B. i A. B. dokumenty "trasa autocysterny" stanowią dowód nie odprowadzenia przez skarżącego podatku od towarów i usług, pomimo że ujęte w nich zapisy są niepełne, nieczytelne, prowadzone w sposób chaotyczny, w konsekwencji uniemożliwiające dokonanie jakichkolwiek wyliczeń, w tym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT; 3. naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, jednostronną ocenę występujących w sprawie dowodów, polegającą na: przyjęciu, że tylko i wyłącznie dokumenty "trasa autocysterny" odzwierciedlają rzeczywisty obrót gazem w firmie skarżącego, odmawiając tym samym wiarygodności większości wystawionych w tym okresie faktur VAT, polegającymi na: - przyjęciu, iż sposób prowadzenia dokumentów "trasa autocysterny" umożliwia dokonanie jednoznacznych ustaleń w przedmiocie rzeczywistych sprzedaży i dostaw gazu w firmie skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy w oparciu o powyższe dowody wydał trzy decyzje, gdzie każda z nich przedstawiała inną wysokość zobowiązania podatkowego, odmienną ilość litrów gazu nieudokumentowanych fakturami VAT (decyzja Dyrektora UKS z dnia 08 września 2008r. - 471 295,20 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia 13 kwietnia 2011r. - 716 112,00 litrów gazu, decyzja Dyrektora UKS z dnia 18 grudnia 2012r. - 454 795,20 litrów gazu) oraz różną interpretację dowodów w postaci faktur VAT wystawionych przez skarżącego, które to nie znalazły potwierdzenia w dokumentach "trasa autocysterny"; - uznaniu, że zeznania świadków G. B. i A. B. wyjaśniają jakich transakcji dotyczą zapisy w dokumentach "trasa autocysterny", uznaniu, że firma skarżącego była uczestnikiem wszystkich transakcji zapisanych w dokumentach "trasa autocysterny", - przyjęciu, iż wszyscy przesłuchiwani sprzedawcy gazu zeznali jakoby G. B. dokonywał zakupów gazu wyłącznie w imieniu i na rachunek skarżącego, - stwierdzeniu, iż firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 13.02.2006r., 20.02.2006r., 03.03.2006r., 24.03.2006r. dokonanych przez kierowcę "B. [...]" W. P. do stacji l. w S., - stwierdzeniu, że firma skarżącego była odbiorcą dostaw gazu z dnia 20.06.2006r. i 5.07.2006r. od firmy "O.", 4. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez zdawkowe wyjaśnienie powodów, dla których organ nie dał wiary dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, 5. naruszenie art. 122 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu względem świadka G. B. kary porządkowej, a tym samym niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; 6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy skarżonej decyzji, w sytuacji braku przesłanek do wydania rozstrzygnięcia o danej treści, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012r., nie zrealizowała wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 05 sierpnia 2011r., które z kolei wynikały ze wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście tego, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, w którym sąd uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym przedmiocie. Podkreślono, że wyroku Sąd stwierdził, że decyzja wydana została w oparciu o niepełny materiał, bez wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W szczególności Sąd wskazał wówczas na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty i zeznania świadków (w tym wnioskowanych przez podatnika) celem wyjaśnienia kwestii na ile działania pracowników skarżącego mogą go obciążać i właściwej oceny znaczenia dowodowego tzw. "prasówek" (formularz "trasa autocysterny"). Sąd nie zawarł jednak ocen rozstrzygających i jednoznacznie przesądzających te kwestie, pozostawiając je jako otwarte do oceny w zależności od wyników uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego. Uznano, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie rozważyły podstawowej kwestii, a mianowicie, że tzw. "trasówki" nie były dokumentami wewnętrznymi firmy skarżącego. O ich istnieniu dowiedział się skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Zwrócono uwagę, że zostały one zabezpieczone w trakcie przeszukania w S. w firmie pracownika skarżącego- G. B. W związku z tym zdaniem Sądu to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że te prywatne zapiski A. B. i G. B. potwierdzają nabycie bez faktur i bez zapłaty podatku od towarów i usług, w powiązaniu z pozostałymi dowodami pozwalając stwierdzić, że 392.914,40 litrów gazu firma W. [...] nabyła bez faktur, a także sprzedała bez faktur 471.295,20 litrów gazu. Z samej treści tych zapisków nie wynika bowiem, że dotyczą one firmy skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ przyjął na podstawie zapisów wynikających z tych "trasówek", że skarżący handlował gazem, od którego w poprzedniej fazie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przerzuciły ciężar dowodu na skarżącego, gdyż wzywały go do udokumentowania dostaw gazu, które miały wynikać z tzw. "trasówek". Organy podatkowe przyjęły bowiem założenie, że obrót towarowy jego firmy powinien pokrywać się z tym, który miał wynikać z "trasówek". Sąd podkreślił, że organ odwoławczy uznał, że "trasówki" dotyczą tylko firmy skarżącego. Uznał za wystarczające do przyjęcia tego faktu twierdzenia świadków G. B. i A. B. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że te zapiski dotyczą działalności G. B. i A. B., która tylko częściowo pokrywała się z działalnością firmy skarżącego. Zatem obrotu towarowego wynikającego z tych prywatnych zapisków nie można utożsamiać z obrotami firmy skarżącego. Fakt zabezpieczenia dowodów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej G. B. może świadczyć, że dotyczą one działalności G. B. Sąd uznał, że skoro nie ma wątpliwości, że G. B. prowadził działalność gospodarczą, będąc jednocześnie pracownikiem skarżącego to należy oddzielić działalność G. B., działającego w imieniu własnym, od działalności w imieniu i na rzecz skarżącego jako jego pracodawcy. Sąd zauważył też, że postępowanie karne i przeszukanie dotyczyło G. B., a nie firmy skarżącego. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie można wyciągnąć wniosku, że te okoliczności mogą obciążać skarżącego. W tym kontekście zastrzeżenia Sądu wzbudziło stanowisko organu, że zeznania A. B. i G. B. przesądziły o tym, że zapisy dokonywane w "trasówkach" " nie mają nic wspólnego z jego działalnością, i te zapiski dotyczą jego pracy w firmie W. [...]. Sąd uznał, że te twierdzenia pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, min. z zeznań świadków min. M. K., M. D. czy G. M. Sąd uznał, że z analizy zeznań A. B. i G. B. wynika, że prowadzili nielegalny obrót gazem, co nie oznacza, że był on związany z działalnością skarżącego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zeznania świadka A. B. oraz G. B. potwierdzają wyjaśnienia skarżącego, że rozliczał się on ze swoimi dostawcami na podstawie faktur VAT. Sąd zauważył też, że z zeznań A. B. wynika, że tylko część obrotu była dokumentowana na podstawie faktur. Zatem w ocenie Sądu nie można przypisać skarżącemu tego nielegalnego obrotu, bez wyjaśnienia tych wątpliwości. Sąd uznał, że G. B. i A. B. dokonując sprzedaży gazu bez wystawienia faktur VAT działali nielegalnie. W związku z tym nie można przyjąć domniemania faktycznego, że skoro byli oni w tym czasie pracownikami skarżącego, to działali w imieniu skarżącego. Sąd uznał też, że na niekorzyść skarżącego nie może świadczyć fakt, że G. B. nie chciał ujawnić adresów tych nielegalnych odbiorców gazu. Sąd podkreślił, że G. B. nie ujawnił części odbiorców gazu, co zdaniem Sądu może przemawiać za tym, że zapiski dokonywane w "trasówkach" mogą być związane nie tylko z działalnością skarżącego, ale również z nielegalną, prowadzoną we własnym imieniu i na własną rzecz działalnością G. B. Sąd podkreślił, że organy podatkowe na podstawie ustaleń Policji przyjęły, że gaz przeznaczony na cele grzewcze, zwolniony z podatku akcyzowego pochodzący m. in. ze Spółki "B. [...]", rozchodowany był dokumentacyjnie fakturami VAT wystawianymi na firmy nieistniejące m.in. "B." Spółka z o.o. w W. i "I." Spółka z o.o. w W., a w rzeczywistości dostarczany był przez kierowców "B. [...]" na określone stacje LPG i sprzedawany przez nie jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Zabezpieczone przez organy ścigania u pracownika firmy W. [...] G. B. dokumenty WZ - wydania gazu propan - butan wystawione były na rzecz firmy W. [...], które to ilości towaru z tych WZ mają odzwierciedlenie w "trasówkach". Zdaniem Sądu, zarówno ww. dokumenty magazynowe dokumentujące tankowanie gazu, jak i "trasówki" dokumentujące jego rozchód dotyczyły działalności W. [...] prowadzonej przez skarżącego, dlatego dowody wydania gazu powinny być dołączone do dowodów sprzedaży i skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży. W ocenie Sądu, z tych ustaleń wynika tylko to, że w proceder nielegalnego handlu gazem zaangażowani byli kierowcy "B. [...]" i kierowcy skarżącego. W ocenie Sądu nie oznacza to, że działali oni w imieniu i na rzecz skarżącego. Legalny obrót towarowy powinien być ewidencjonowany na podstawie faktur. A zatem dokumenty wydania towaru powinny (WZ, ewentualnie inne) muszą być skonfrontowane z dokumentacją sprzedaży. Dokumenty wydania towaru nie mają bowiem charakteru samoistnego. Przy legalnym, uczciwym obrocie gospodarczym, nie powinny istnieć rozbieżności pomiędzy dokumentacją wydania i dokumentacją sprzedaży. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika to, że w ten nielegalny obrót towarowy zaangażowani byli również kierowcy skarżącego. Ma rację skarżący, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu I instancji, mimo iż ten nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano szeregu czynności niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd przychylił się także do zarzutów skarżącego, że nie ustalono od jakich podmiotów, w jakim miejscu i w jakiej dacie skarżący miałby nabyć gaz, od którego według organu nie odprowadził akcyzy, nie zbadano powiązań świadka G. B. z firmami ,,B. [...]", O.", ,,P.", przesłuchano kilku z kilkudziesięciu odbiorców gazu wymienionych w dokumentach "trasa autocysterny", zaś w przypadku firmy "B. [...]" przesłuchano tylko kierowcę tej firmy. Sąd podkreślił też, że pomimo zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 15.10.2009r. nie uwzględniono wniosków dowodowych skarżącego dotyczących uzupełniającego przesłuchania świadka G. B. Samo zaś uzasadnienie braku tego przesłuchania nie może zasługiwać na uwzględnienie. W ocenie Sądu wskazane wyżej uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe ustaliły, czy i w jakim zakresie tzw. "trasówki" są związane z działalnością gospodarczą skarżącego, czy i w jakim zakresie te "trasówki" w konfrontacji z innymi dowodami wskazują, że skarżący nabył określone ilości gazu, od którego nie został zapłacony podatek od towarów i usług. Sąd zalecił też aby uzasadnienie decyzji zawierało ustalenie stanu faktycznego w przedmiocie rzeczywistego zakupu gazu przez firmę skarżącego, ustalonego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i porównanie tego zakupu z fakturami wystawionymi przez dostawców. W tym celu zdaniem Sądu należy uzupełnić postępowanie dowodowe min. o dowody zawnioskowane przez skarżącego w skardze. Do ustalenia stanu faktycznego za konieczne uznano również porównanie faktur zakupu z dowodami wydania towaru, które powinny znajdować się u dostawców gazu. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 poprzez nierozpoznanie niniejszej sprawy i niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podjętego rozstrzygnięcia, lecz przekopiowanie uzasadnienia, z uzasadnienia wyroku wydanego wobec skarżącego, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w dniu 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 434/09, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 170 oraz art. 141 § 4 poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i właściwej oceny materiału dowodowego, art. 151 poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec faktu, że w sprawie zapadł już uprzednio wyrok, to stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznaczało to, że prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi decyzji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 15 października 2009r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie wynika, by Sąd pierwszej instancji ocenił zakres i charakter naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów. W uprzednio wydanym wyroku z dnia 15 października 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym i zalecił organowi przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej w celu wykonania wytycznych wynikających z tego wyroku, w prowadzonym postępowaniu zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy, w tym: dokumenty od dostawców dokonujących dostaw gazu dla W. [...], podmiotów świadczących usługi transportowe dla W. [...], podjęto czynności w celu ustalenia, czy W. [...] świadczył usługi przechowywania gazu, podjęto czynności w celu zgromadzenia dokumentów związanych z zakupem i/lub sprzedażą gazu od firm: O., T., dokonano ustaleń co do pojemności posiadanej przez W. R. cysterny, zgromadzono dokumenty od odbiorców gazu sprzedanego im przez W. [...], zwrócono się o dostarczenie dokumentów do odbiorców O., przesłuchano w charakterze świadków nabywców gazu, współpracowników Spółek B. [...], O. oraz brata G. B. – A. B., matkę G. B. – R. B., a w charakterze strony – W. R., włączono materiał dowodowy z postępowania karnego o sygn. akt [...] i sygn. akt [...] oraz materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. R. w sprawie podatku akcyzowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 19 września 2012r., sygn. akt I SA/Ol 227/11, włączono materiał dowodowy z przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec O., czynności sprawdzających wobec R., kontroli skarbowych wobec J. K., M. S., S.C. L. E. B. G. B., dokonano analizy faktur sprzedaży i zakupu gazu, konfrontacji dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży gazu LPG z "trasówkami", sporządzono zestawienia zakupu, sprzedaży gazu LPG, zestawienia zakupu i sprzedaży gazu grzewczego, zestawienie danych zawartych w "trasówkach", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek", zestawienie łącznych ilości i wartości sprzedanego gazu wynikających z "trasówek" i faktur sprzedaży w ujęciu miesięcznym. Zatem zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przy ponownym rozpoznaniu sprawy była ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych polegająca na zbadaniu, czy organy w ogóle wykonały zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009r. i w jakim zakresie. Bezspornie w ponownie prowadzonym postępowaniu zebrano dodatkowy materiał dowodowy, w związku z tym Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powinien ocenić, w jakim zakresie zrealizowano zalecenia Sądu. Nie można jednak w niniejszej sprawie działań organu oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne (por. Sławomir Presnarowicz, Komentarz do art. 122 ustawy-Ordynacja podatkowa, LEX). Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa bardzo jednoznaczna, skierowana do organów podatkowych, rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (art. 180-200 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie tylko powinien ocenić, czy organ wypełnił zalecenia wyrażone w uprzednio wydanym wyroku. W związku z tym, że zalecenia te dotyczyły konieczności zebrania i oceny dodatkowego materiału dowodowego, a dodatkowe postępowanie dowodowe organ przeprowadził, Sąd powinien także skontrolować rozstrzygnięcie organu w świetle treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Czyli stwierdzić, czy zebrany przez organ i ponownie oceniony materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, przy tym nie sposób pominąć okoliczności, że nie jest to już ten sam materiał dowodowy, który oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, bowiem został uzupełniony. Tymczasem z analizy treści uzasadnienia kontrolowanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wynika, że Sąd ten w ogóle nie dostrzegł lub przynajmniej nie odniósł się do podjętych przez organ działań związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego. Przy tym, nie ma także wątpliwości co do tego, że organ nie zrealizował wszystkich zaleceń Sądu zawartych w uprzednio wydanym wyroku. Przykładem powyższego jest fakt, że organ ponownie nie przesłuchał świadka G. B. Jak wynika z akt sprawy mimo kilkunastokrotnych wezwań organu Pan G. B. nie stawił się, a z przesłuchania jego matki wynika, że przebywa za granicą. Zatem w pierwszej kolejności nie można zarzucić tu organowi zaniechania, dodatkowo w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, który ponownie nakazuje przesłuchać tego świadka brakuje oceny, czy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, w świetle innych zgromadzonych i uzupełnionych dowodów oraz faktu, że Pan G. B. już składał wyjaśnienia, które ocenił organ. Nadto, w świetle ustaleń dokonanych przez organ, Sąd powinien także wziąć pod uwagę treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Z uwagi na powyższe w pełni zasadne są spostrzeżenia autorki skargi kasacyjnej, iż w wyroku brak jakiegokolwiek wywodu Sądu pierwszej instancji, co do tego, czy wymienione zalecenia i wskazówki sformułowane w wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt ISA/Ol 412/09 zostały przez organy podatkowe zrealizowane oraz czy ich realizacja przebiegła w sposób prawidłowy (albo nieprawidłowy), z jakich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, mając na uwadze prawomocną ocenę prawną wynikającą z wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 412/09 aprobuje, bądź nie akceptuje czynności, ustaleń, ocen i konkluzji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2013r., będącej przedmiotem skargi. Trafnie wskazano w związku z tym, że takie działanie Sądu pierwszej instancji skutkuje uzasadnioną niepewnością organu (i strony) w zakresie ewentualnej konieczności i zasadności prowadzenia dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania dowodowego. Nie znając bowiem stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii tego, czy poprawnie i w pełnym zakresie zrealizowano zalecenia i wytyczne wynikające z wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09, organ prowadząc ponowne postępowanie - wedle wskazówek sformułowanych w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu wyroku - mógłby dopuścić się naruszenia oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 412/09. Także teza, iż Sąd pierwszej instancji przekopiował uzasadnienie z uprzednio wydanego wyroku z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Ol 434/09 (szczegółowo uzasadniona na stronie 3 skargi kasacyjnej) – w świetle uwag poczynionych wyżej - uzasadnia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe okoliczności de facto uniemożliwiają kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bowiem istnieje wątpliwość, której być nie może, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił własne stanowisko w sprawie i jaki stan faktyczny (czy ten oceniany w uprzednio wydanym wyroku, czy też nowy, uzupełniony dowodami zebranymi przez organ w ponownym postępowaniu) został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. W związku z powyższymi okolicznościami i stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał oceny działań organu pod kątem naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów postępowania dowodowego, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, związane z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu rozstrzygnięcie tego Sądu w sprawie skarżącego, a dotyczące podatku akcyzowego (wyrok z dnia 21 stycznia 2015r. sygn. akt I GSK 276/13). Jednak, w świetle konkretnych naruszeń przepisów postępowania w niniejszej sprawie wskazanych powyżej, przywołany wyrok nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. W związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę uwzględni uwagi i zalecenia przedstawione powyżej i skontroluje zaskarżoną decyzję w świetle zarówno art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.