III SA/Wa 3773/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.266.2017.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek A. S. A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka", "Pracodawca") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe (opis ten uzupełniono późniejszym pismem) Skarżąca wskazała, że zatrudnia pracowników na stanowiskach: (I) analityk biznesowy, (II) architekt biznesowy, (III) kierownik wydziału analiz biznesowych, (IV) menedżer procesów biznesowych, (V) młodszy analityk biznesowy oraz (VI) starszy analityk biznesowy (dalej również "Pracownik" lub też "Pracownicy"). Ponadto Pracodawca planuje utworzyć w najbliższych miesiącach następujące stanowiska: (VII) architekt korporacyjny oraz (VIII) główny architekt korporacyjny (dalej również "Pracownik" lub też "Pracownicy"). Do zakresu podstawowych obowiązków Pracowników należy (a w odniesieniu do Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach - będzie należeć) w szczególności opracowywanie scenariuszy użytkownika, historii użytkownika, map procesów AS-IS oraz TO-BE, struktur danych, opisu reguł biznesowych, specyfikacji raportów, wykazów i danych liczbowych, szablonów pism wychodzących i przychodzących, a także prototypów graficznych interfejsów użytkownika. Wszystkie powyższe elementy składają się na opis rozwiązania, które musi zostać zaimplementowane dla osiągnięcia zadanego celu biznesowego. Do obowiązków Pracowników może należeć także projektowanie (tworzenie) materiałów o charakterze reklamowym lub informacyjnym, w tym wszelkiego rodzaju ulotki, prezentacje, hasła, banery, teksty i scenariusze reklamowe, a także inne materiały informacyjne lub reklamowe dystrybuowane lub eksponowane w trakcie różnego rodzaju konferencji i spotkań, których uczestnikami są klienci, potencjalni klienci Spółki lub osoby z kręgów opiniotwórczych, przedstawiciele mediów oraz eksperci branżowi. Praca wykonywana przez Pracowników polega i będzie polegać także na podejmowaniu szeregu aktywności mających na celu pozyskanie akceptacji dla tworzonych rozwiązań biznesowych. Te aktywności to m.in.: obserwacje pracy stanowiskowej, przeprowadzanie wywiadów, organizacja i prowadzenie warsztatów. Wyniki pracy twórczej Pracowników są dokumentowane (także w formie elektronicznej) oraz są obowiązkowo i każdorazowo archiwizowane zgodnie z przyjętą u Pracodawcy procedurą. Dotyczyć to będzie także Pracowników zatrudnionych na nowoutworzonych w przyszłości stanowiskach. Efekty przedmiotowych prac Pracowników są i będą wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Mogą być one dokumentowane w formie dokumentów tekstowych, raportów i prezentacji, analiz, procedur, sprawozdań oraz materiałów o podobnym charakterze. Wytwory pracy wykonywanej przez Pracowników będą stanowić przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Rezultaty pracy twórczej ("Utwory") są i będą wytworem intelektu tych Pracowników, stworzonym niezależnie, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności i będą przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej "upa"). Umowy o pracę zawarte pomiędzy Spółką, a Pracownikami, będą przewidywać, że przeciętnie 80% miesięcznego wymiaru ich czasu pracy przeznaczone jest na tworzenie lub współtworzenie Utworów. Pozostałą część miesięcznego czasu pracy Pracownicy powinni przeznaczać na wypełnienie innych obowiązków pracowniczych. Umowy o pracę będą przewidywać, że Pracodawca i Pracownik zobowiązani są do prowadzenia ewidencji Utworów i czasu pracy spędzonego na ich tworzenie. Pracownicy zatrudnieni na ww. stanowiskach, w ramach stosunku pracy, przenoszą i będą przenosić na Spółkę autorskie prawa majątkowe do stworzonych Utworów. Planowane jest, aby zawierane z Pracownikami umowy o pracę przewidywały wypłatę Pracownikom wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nich Utworów pod warunkiem, że: (1) stworzone lub współtworzone przez tych Pracowników wyniki pracy będą spełniać warunki uznania ich za Utwory, (2) zostaną oficjalnie uznane za Utwory przez Pracodawcę, (3) zostaną odebrane przez Pracodawcę zgodnie z obowiązującą procedurą odbioru Utworów. Wspomniane prawa autorskie przechodzą na Pracodawcę z chwilą przyjęcia Utworu, bez konieczności składania dodatkowego oświadczenia woli. W umowach o pracę łączących Pracowników i Pracodawcę będzie istniał podział wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom z tytułu wykonania przez nich Utworów i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych na rzecz Pracodawcy oraz z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie przez Pracowników pracy niemającej charakteru pracy twórczej. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników na Spółkę określana będzie na podstawie czasu pracowników przeznaczonego na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Oznacza to, że z umów o pracę nie będzie wynikać konkretna, stała (ryczałtowa) wartość honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, lecz ta wartość będzie uzależniona od czasu poświęconego przez pracownika na realizację Utworu lub Utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Celem jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w regulaminie przyjmie ogólne zasady, zgodnie z którymi: Pracownik w związku z przeniesieniem na Pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy otrzymywać będzie wynagrodzenie ("Honorarium"), będące częścią wynagrodzenia zasadniczego. Wysokość Honorarium ustalana jest na podstawie postanowień umowy o pracę i uzależniona jest od czasu poświęconego przez Pracownika na realizację utworu lub utworów w danym miesiącu kalendarzowym. Czas poświęcony na realizację utworu ustalony jest na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez Pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego. Czas poświęcony przez Pracownika na tworzenie Utworu nie może przekroczyć w miesiącu kalendarzowym 80% liczby godzin, za które pracownik nabywa prawo do normalnego wynagrodzenia. Natomiast mechanizm ustalania wysokości Honorarium, stanowiący rozwinięcie pkt 2 powyżej, będzie uregulowany w: umowach o pracę w następujący sposób: Wynagrodzenie Pracownika wynosi XXX zł brutto miesięcznie. Wskazane powyżej miesięczne wynagrodzenie Pracownika brutto ("Wynagrodzenie") składa się z dwóch części, z których: pierwsza część stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia przez Pracownika na rzecz Pracodawcy prawami autorskimi ("Honorarium"), odpowiadające iloczynowi kwoty Wynagrodzenia i określonego w zdaniu następnym udziału pracy twórczej. Udział pracy twórczej stanowi iloraz czasu pracy Pracownika przeznaczonego w danym miesiącu na wykonywanie pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu przepisów upa, przyjętych w danym miesiącu kalendarzowym przez Pracodawcę, do czasu pracy Pracownika ogółem. Czas pracy przeznaczony na wykonywanie pracy twórczej ustalany będzie na podstawie prowadzonej w tym celu ewidencji i nie może przekroczyć 80% liczby godzin pracy występującym w danym okresie; druga część jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych i stanowi różnicę pomiędzy kwotą Wynagrodzenia, a kwotą należnego Honorarium. Przykładowe zastosowanie powyższych zasad mogłoby wyglądać następująco: Z raportu pracownika za miesiąc "K", który został zaakceptowany przez bezpośredniego przełożonego, wynika, że w miesiącu "K" pracownik poświęcił na realizację utworów 100h czasu pracy, spośród 160h przepracowanych łącznie w tym miesiącu. Łączne ryczałtowe wynagrodzenie pracownika wynosi 10 000 zł brutto i w miesiącu "K'' składa się z dwóch części: Honorarium w wysokości 6 250 zł brutto, obliczone w następujący sposób: 100 : 160 X 10 000 = 6 250 zł, Druga część wynagrodzenia (za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, niż realizacja utworów) w wysokości 3 750 zł brutto, obliczone w następujący sposób: 10 000 zł – 6 250 zł = 3 750 zł brutto. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przez pracownika byłyby każdorazowo stosowane do Honorarium (tej części wynagrodzenia, która będzie stanowić udział pracy twórczej i będzie uzależniona od czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na tworzenie utworów w danym miesiącu kalendarzowym). Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w związku z wypłatą Pracownikom wynagrodzeń z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich Utworów w czasie trwania stosunku pracy, Spółka - jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - będzie miała prawo, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "updof" lub "ustawa"), stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zatrudnieni Pracownicy w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę tworzą utwory w rozumieniu upa, a w umowie o pracę istnieje podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej. W ocenie Wnioskodawcy obydwie przesłanki zostaną spełnione. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wyłącznie wówczas gdy: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w upa, - pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Dyrektor ocenił, że na gruncie przepisów ustawy samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, niż wynika to z art. 12 ust. 1 upa, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje wyłącznie fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu upa. Podkreślił, że w razie wykonywania w ramach stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac (utworów) chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Organu powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, ponieważ dane wynikające z systemu rozliczeniowego wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art, 22 ust. 9 pkt 3 updof wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Organ zaznaczył, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu upa. W trybie wydawania interpretacji indywidualnych, określonym w art. 14b ustawy Ordynacji podatkowej (dalej też "Ordynacja" lub "Op"), Organ nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Op. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Op, poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem części stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o jej wydanie, tj. z pominięciem sposobu ustalania wynagrodzenia pracownika przewidzianego w treści regulaminu oraz w umowie o pracę; 2) art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak udokumentowania, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim, oraz z uwagi na określenie sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu korzystania z prawa autorskiego na podstawie czasu przeznaczonego przez niego na stworzenie utworu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak jest podstaw dla uznania, iż w sprawie nie będzie dochodzić do rozróżnienia, jaka część wynagrodzenia pracownika obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Obie składowe będą uwzględnione zarówno w regulaminie, jak i w umowach o pracę. Skarżąca wskazała, że dopuszczalne jest ustalanie wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do utworu i rozporządzanie nim poprzez odniesienie się do czasu pracy przeznaczonego na jego stworzenie. Żaden przepis prawa nie wprowadza zasad ustalania wysokości wynagrodzenia za stworzenie utworu. Czas poświęcony na realizację utworu, a pośrednio wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i rozporządzanie nimi, ustalony będzie na podstawie miesięcznego raportu, przygotowanego przez pracownika i zatwierdzonego przez bezpośredniego przełożonego. Zarówno zatem na podstawie regulaminu, umowy o pracę, jak i miesięcznego raportu, precyzyjnie będzie można określić wysokość Honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu i rozporządzenie nim. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko. Powołał się na orzecznictwo sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynikało, że zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników, którzy mają status twórcy w rozumieniu Prawa autorskiego. Status ten wynikać będzie z faktu, że pracownicy ci tworzą i będą tworzyć utwory, zaś za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych utworów będą otrzymywali honorarium. Ponadto Skarżąca opracowała zasady ustalania wysokości tego honorarium – będą one określone w umowach o pracę i regulaminie. Powstawanie utworów oraz otrzymywanie umówionego honorarium, ustalanego według przyjętych w wewnętrznych aktach Spółki i zaaprobowanych w umowach o pracę zasad, jest więc okolicznością jasno zadeklarowaną we wniosku. Tej okoliczności Organ nie mógł kwestionować w postępowaniu interpretacyjnym. Z tego względu zupełnie nie przystaje do niniejszej sprawy wyrok NSA, na który powołał się Organ (II FSK 459/13). W sprawie, w której on zapadł, organy podatkowe prowadziły postępowanie wymiarowe, w którym zakwestionowano okoliczności faktyczne polegające na powstaniu utworu i wypłacie honorarium. Dlatego NSA trafnie wówczas przyjął (w tej konkretnej sprawie), że "Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.". Inaczej mówiąc – odmowa zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 updof) wyniknęła wówczas z tego, że nie dano podatnikowi wiary co do jego statusu twórcy i co do wypłaty wynagrodzenia twórcy (honorarium). W niniejszej natomiast sprawie – powtórzmy – deklarowane fakty nie mogły być kwestionowane. Na tle tak zadeklarowanego stanu faktycznego odpowiedź na zadane pytanie Spółki mogła być tylko pozytywna, skoro z wniosku wynikało, że spełniona została hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Spółka podała, że pracownicy tworzą i będą tworzyć utwory, za które otrzymują i będą otrzymywać stosowne honorarium. W ocenie Sądu uzależnienie wysokości honorarium od czasu pracy twórczej leży w zakresie swobody kontraktowej stron stosunku pracy. Kwestia dokumentowania tworzenia utworów, kontroli rzetelności deklarowania przez pracowników czasu pracy poświęconego na powstanie utworów, pozostaje natomiast poza zadanym pytaniem niniejszej sprawy, a nawet w ogóle poza postępowaniem interpretacyjnym, w którym nie można badać wagi, wiarygodności i wartości dowodów mających świadczyć o deklarowanych we wniosku faktach lub zdarzeniach przyszłych. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Weryfikacja zadeklarowanych faktów lub zdarzeń przyszłych mogłaby nastąpić tylko w konkretnym postępowaniu podatkowym. W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącej powinno więc zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).