II FSK 3738/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3689/17 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.163.2017.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. o sygn. III SA/Wa 3689/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.163.2017.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych orzekając jednocześnie o kosztach postepowania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym w zakresie zakreślonym skargą kasacyjną (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu w placówkach handlowych. Syndyk masy upadłości M. S.A. w upadłości (dalej "Zbywca") prowadził postępowanie w przedmiocie likwidacji majątku spółki Zbywcy, którego działalność polegała przede wszystkim na prowadzeniu sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu. Spółka w dniach 13 lipca 2016 i 28 lipca 2016 nabyła od Zbywcy, na podstawie 6 umów sprzedaży, 6 wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy (w upadłości) w postaci 6 sklepów w 6 różnych lokalizacjach, w których Zbywca prowadził dotychczas działalność handlową (dalej "Transakcje"). Spółka zobowiązała się do spłaty zobowiązań dotychczasowego najemcy (Zbywcy) względem podmiotu wynajmującego lokale (dalej "Zobowiązania Zbywcy"). Obowiązek przejęcia zobowiązań obejmował okresy do dnia ogłoszenia upadłości Zbywcy oraz po dniu ogłoszenia upadłości Zbywcy (do dnia zawarcia umowy sprzedaży). W wymiarze ekonomicznym ww. obowiązek obejmował całą kwotę zobowiązań powstałych do dnia ogłoszenia upadłości i połowę zadłużenia za okres od dnia 6 czerwca 2016 r. (tj. dnia ogłoszenia upadłości) do dnia 30 czerwca 2016 r. Do zapłaty drugiej połowy zobowiązań za ten okres zobowiązał się Zbywca. Jednocześnie Spółka oświadczyła, iż zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do Zbywcy w związku z dokonaniem zapłaty za ww. zobowiązania Zbywcy i zobowiązał się nie dochodzić zapłaty żadnych z tych kwot od Zbywcy w związku z zaspokojeniem jego zobowiązań. Spółka wskazała na szczególny przypadek zapłaty zobowiązań Zbywcy, tj. zobowiązań odnośnie do trzech sklepów, w przypadku których nie przejęła umów najmu (nie było to zamiarem Spółki z uwagi na ich lokalizację). Zapłata wszystkich zaległości, również w stosunku do sklepów "nieprzejmowanych", wynikała z wymogów stawianych przez Z. (dalej: "ZGN"). Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka zwróciła się m.in. z pytaniem "Czy koszt przejętych Zobowiązań Zbywcy stanowi koszt uzyskania przychodów ?". Zdaniem Spółki w przypadku przejętych Zobowiązań Zbywcy mamy do czynienia z kosztem spełniającym definicję kosztu uzyskania przychodów. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r. uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że Spółka ponosi wydatki, które obciążają, co do zasady rachunek Zbywcy. Nie są to bowiem zobowiązania Spółki, ale są to należności, za których uregulowanie odpowiedzialny jest Zbywca, czyli inny podmiot niż ponoszący wydatek. Nie można, zdaniem organu, w żaden sposób uznać, że wydatki dotyczące zobowiązań wygenerowanych w związku z działalnością innego podmiotu można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest uregulowanie zobowiązań Zbywcy względem podmiotu wynajmującego mu lokale, co przekłada się na obniżenie wysokości zobowiązań zaciągniętych przez Zbywcę. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty pokrycia tych zobowiązań Spółka ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu po swojej stronie. Spółka nie korzystała bowiem z lokali w okresie, za który powstały po stronie Zbywcy zobowiązania z tytułu najmu. Spółka nie otrzymuje też innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki w celu uregulowania zobowiązań Zbywcy. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie niewłaściwej wykładni w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem zespołów majątkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) . 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił uznając, że istnieje prosty, uchwytny związek pomiędzy poniesionym przez Skarżącą wydatkiem na spłatę zobowiązań Zbywcy, a intencją osiągnięcia/zwiększenia przychodu z działalności handlowej w nowych placówkach handlowych. Ciężar ekonomiczny tych spłat został poniesiony po to, aby w ogóle otworzyć nowe sklepy, aby Spółka zwiększyła liczbę sklepów prowadzonych pod własną firmą i generujących własne przychody, i aby w efekcie zwiększyć swoje dochody. Trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni i uchwytny związek pomiędzy takim wydatkiem, a możliwością zaistnienia przychodu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od ww. wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż opisane we wniosku Spółki wydatki w postaci uregulowania zobowiązań Zbywcy stanowią koszt uzyskania przychoduSkarżącej. Sąd doszedł do nieuprawnionego wniosku, iż istnieje prosty, uchwytny związek z pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem na spłatę zobowiązań Zbywcy, a intencją osiągnięcia/zwiększenia przychodu z działalności handlowej w nowych placówkach handlowych. Mając na uwadze powyższe organ sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W przedmiotowej sprawie przejęcie długu Zbywcy przez Skarżącą nastąpiło nieodpłatnie, co oznacza, że nie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Skarżącej. Spłata zaległego czynszu miała nastąpić w wyniku przejęcia długu. Celem tych czynności było zaspokojenie roszczeń wierzyciela i zwolnienie z długu poprzedniego dzierżawcy, w którego prawa i obowiązki wstąpiła Spółka, na mocy zawartej umowy. Celem poniesienia przez Spółkę wydatków na spłatę zobowiązania innego podmiotu było więc wykonanie zobowiązania, nie zaś uzyskanie przychodu przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie były to również działania, które można by uznać za ukierunkowane na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Podkreślenia wymaga, że spłata zadłużenia nie dotyczyła zaległego czynszu z tytułu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę. Spłata ta została dokonana w celu zwolnienia poprzedniego dzierżawcy z długu, a więc osoby trzeciej (czyli dotyczy spłaty zobowiązania innego podmiotu). Prawidłowo organ zarzuca w skardze kasacyjnej, że wydatki ponoszone na spłatę zobowiązań są nierozerwalnie związane z przychodami podatkowymi podmiotu, który korzystał z najmu lokali i to z osiąganiem przychodów podmiotu prowadzącego działalność w wynajmowanych lokalach wiąże się jego dobra lub zła kondycja finansowa. To Zbywca, a nie Spółka, wynajmował lokale w celu prowadzenia w nich działalności i osiągał z tego tytułu przychody. Fakt, że inny podmiot poniesie koszty tych zobowiązań pozwala jedynie stwierdzić, że korzystający z lokali będzie miał niższe wydatki na prowadzenie swojej działalności. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że przychody związane z działalnością dzięki korzystaniu z lokali wystąpią każdorazowo po stronie najemcy (Zbywcy), a nie po stronie Spółki. Nie jest zatem uprawniony tok rozumowania zgodnie z którym sam fakt możliwości zawarcia transakcji nabycia sieci lokali oraz możliwości kontynuacji najmu utożsamia się z zachowaniem źródła swoich przychodów. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.