III SA/Wa 3689/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.163.2017.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 lipca 2017 r. D. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", "Nabywca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu w placówkach handlowych. Syndyk masy upadłości M. S.A. w upadłości (dalej "Zbywca") prowadził postępowanie w przedmiocie likwidacji majątku spółki Zbywcy, którego działalność polegała przede wszystkim na prowadzeniu sprzedaży detalicznej towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu. Nabywca w dniach 13 lipca 2016 i 28 lipca 2016 nabył od Zbywcy, na podstawie 6 umów sprzedaży, 6 wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy (w upadłości) w postaci 6 sklepów w 6 różnych lokalizacjach, w których Zbywca prowadził dotychczas działalność handlową (dalej "Transakcje"). Na dokonanie sprzedaży z wolnej ręki 6 zespołów majątkowych Zbywcy, obejmujących prawa i obowiązki z umów najmu poszczególnych lokali, jak również towarów oraz wyposażenia znajdującego się w danym sklepie, syndyk masy upadłości Zbywcy uzyskał zgodę sędziego komisarza. W ramach każdej z 6 Transakcji Zbywca oświadczył m.in., że: - przenosi na rzecz Nabywcy ogół swoich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu danego lokalu (odpowiedniego dla danej lokalizacji) za określoną kwotę netto powiększoną o należny podatek VAT, a Nabywca w te prawa i obowiązki wstępuje za zapłatą wskazanego wynagrodzenia, sprzedaje wyposażenie danego lokalu, wymienione w załączniku nr 1 do każdej z umów, za określoną cenę netto powiększoną o należny podatek VAT, a Nabywca wyposażenie za wskazaną cenę kupuje, sprzedaje na rzecz Nabywcy towar z danego lokalu na dzień zawarcia umowy za określoną cenę netto powiększoną o należny podatek VAT, a Nabywca towar ten za wskazaną cenę kupuje. Ponadto, wraz z zawarciem umowy kupna-sprzedaży poszczególnych części przedsiębiorstwa zorganizowanych wokół danego lokalu sklepowego, doszło do przejęcia przez Nabywcę pracowników Zbywcy, zatrudnionych w danym sklepie, na zasadzie art. 23 (1) Kodeksu pracy. Nabywane składniki mienia nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Każda z umów sprzedaży zawierała m.in. postanowienia wskazujące następujące obowiązki Nabywcy: Nabywca zobowiązał się zapłacić kwotę tzw. odstępnego (dalej "Odstępne"), wynikającego z przejęcia praw i obowiązków z tytułu umów najmu sklepów. Umowy zawarte ze Zbywcą wskazują jednoznacznie, że Odstępne jest płacone z tytułu wstąpienia przez Nabywcę w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Na wstąpienie w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu na poszczególne lokale Zbywca uzyskał każdorazowo zgodę wynajmującego, Nabywca zobowiązał się do spłaty zobowiązań dotychczasowego najemcy (Zbywcy) względem podmiotu wynajmującego lokale (dalej "Zobowiązania Zbywcy"). Obowiązek przejęcia zobowiązań obejmował okresy do dnia ogłoszenia upadłości Zbywcy oraz po dniu ogłoszenia upadłości Zbywcy (do dnia zawarcia umowy sprzedaży). W wymiarze ekonomicznym ww. obowiązek obejmował całą kwotę zobowiązań powstałych do dnia ogłoszenia upadłości i połowę zadłużenia za okres od dnia 6 czerwca 2016 r. (tj. dnia ogłoszenia upadłości) do dnia 30 czerwca 2016 r. Do zapłaty drugiej połowy zobowiązań za ten okres zobowiązał się Zbywca. Jednocześnie Nabywca oświadczył, iż zrzeka się wszelkich roszczeń w stosunku do Zbywcy w związku z dokonaniem zapłaty za ww. zobowiązania Zbywcy i zobowiązał się nie dochodzić zapłaty żadnych z tych kwot od Zbywcy w związku z zaspokojeniem jego zobowiązań. Spółka wskazała na szczególny przypadek zapłaty zobowiązań Zbywcy, tj. zobowiązań odnośnie do trzech sklepów, w przypadku których Nabywca nie przejął umów najmu (nie było to zamiarem Nabywcy z uwagi na ich lokalizację). Zapłata wszystkich zaległości, również w stosunku do sklepów "nieprzejmowanych", wynikała z wymogów stawianych przez Zakład Gospodarki Nieruchomościami Dzielnicy W. m. W. (dalej: "ZGN"). ZGN był właścicielem nieruchomości, a zatem podmiotem decydującym o możliwości prowadzenia działalności przez Nabywcę w przejmowanych lokalizacjach. W piśmie kierowanym do Nabywcy oraz syndyka Zbywcy ZGN stwierdził, że "warunkowo wyraża niniejszym zgodę na łączne wstąpienie nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego jako Najemcy do niżej wymienionych umów najmu (...)", gdzie wymieniono dalej lokalizacje przejmowane i nieprzejmowane przez Nabywcę. Dalej ZGN stwierdził, że przejęcie interesujących Nabywcę umów najmu jest możliwe "pod łącznie spełnionymi poniżej wskazanymi warunkami zawieszającymi.". Dalej, jako jeden z warunków, wskazano spłatę przez Nabywcę zadłużenia wszystkich lokalizacji. Skarżąca podkreśliła, że umowy nabycia sklepów zostały zawarte w określonym celu prawnym i gospodarczym. Przedmiotem każdej z Transakcji była wyodrębniona część mienia Zbywcy, skupiona organizacyjnie wokół konkretnego lokalu handlowego - sklepu, gdzie Zbywca prowadził sprzedaż detaliczną towarów spożywczych, chemii gospodarczej, drobnego AGD oraz papierosów i alkoholu. W ramach Transakcji Nabywca nabył od Zbywcy ogół praw i obowiązków przysługujących Zbywcy, a wynikających z umowy najmu lokalu handlowego - sklepu, w tym prawa do wpłaconych przez najemcę kaucji, wyposażenie danego sklepu, będące własnością Zbywcy, towar, który w dniu wydania lokalu znajdował się w sklepie. Ponadto, wraz z zawarciem umowy kupna-sprzedaży części mienia Zbywcy zorganizowanej wokół danego lokalu sklepowego, każdorazowo doszło do przejęcia przez nabywcę pracowników Zbywcy zatrudnionych w danym sklepie na zasadzie art. 23 Kodeksu pracy. W ramach Transakcji nie doszło jednak do przeniesienia na Nabywcę zobowiązań Zbywcy, gdyż z przepisów wynika, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. W związku z powyższym, ponieważ przejęcie ciężaru zobowiązań Zbywcy warunkowało przejęcie umów najmu, to w umowach nabycia przedmiotu Transakcji Zbywca zobowiązał się do spłaty części istniejących wobec Wynajmujących zaległości czynszowych i innych, określonych dokładnie w umowie, ciążących na Zbywcy, zrzekając się jednocześnie prawa do późniejszego dochodzenia tych należności wobec masy upadłości. Nabywca po przejęciu sklepów (tj. zakupionych praw do umów najmu, wyposażenia i towaru oraz przejęciu pracowników) zmuszony był do zamknięcia zakupionych placówek i otwarcia ich już pod nowym szyldem. Do wznowienia działalności konieczne było bowiem przygotowanie własnej księgowości, zainstalowanie własnego oprogramowania, kas fiskalnych, dokonanie modernizacji lokali, zatowarowanie sklepu, podpisania nowych umów z dostawcami, a przede wszystkim uzyskanie na nowo koncesji na alkohol i decyzji dopuszczającej lokal do obrotu żywnością. Przejęte wyposażenie, z racji tego, że jego wartość księgowa była znikoma, praktycznie zerowa, wymagało wymiany, a większość z przejętych pracowników nie zdecydowała się na dalsze zatrudnienie u Nabywcy. W przypadku niektórych lokali Nabywca zmuszony był zawrzeć z wynajmującymi nowe umowy najmu - na nowych warunkach, w tym finansowych, zaś na lokale "miejskie" (wynajmowane od ZGN), zostały zawarte aneksy do istniejących umów. Umowy na prąd, telefon i pozostałe media zostały zawarte na nowo, bądź przepisane na Nabywcę po zawarciu Transakcji. Istotą Transakcji było przejęcie lokalizacji sklepów z ich stałą klientelą. W warunkach gospodarczych Warszawy przejęcie atrakcyjnych gospodarczo lokalizacji handlowych jest utrudnione. Stąd Nabywca zawarł transakcje mając na celu przede wszystkim przejęcie praw i obowiązków z umów najmu. W tym celu poniósł m.in. koszt Odstępnego i Zobowiązań Zbywcy. Podatnik stosował także inny model przejmowania praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Był on stosowany przed zawarciem Transakcji i wynikał z odrębnej umowy, dotyczącej innych lokalizacji sklepów. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków z umów najmu w tym wariancie było zawarcie umowy z wierzycielem dotychczasowego najemcy (umowy nabycia wierzytelności w stosunku do dotychczasowego najemcy - Zbywcy). Na jej podstawie Podatnik zobowiązał się do zapłaty ceny zakupu wierzytelności (dalej: "Cena wierzytelności"). Ten model przejmowania lokalizacji sklepów stosowany był przed ogłoszeniem upadłości Zbywcy (zadłużonego najemcy). Nabycie wierzytelności warunkowało zawarcie umów najmu z wynajmującym (wierzycielem Zbywcy). Podatnik kupował wierzytelności nie mając na celu ich odprzedaży lub wyegzekwowania, gdyż z uwagi na sytuację finansową Zbywcy (dłużnika) było to w praktyce niemożliwe. Nabycie wierzytelności miało jedynie na celu spełnienie wymagań stawianych przez wierzyciela (przyszłego wynajmującego na rzecz Podatnika) i warunkowało przejęcie praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami: Czy koszt Odstępnego stanowi koszt uzyskania przychodów? Czy koszt przejętych Zobowiązań Zbywcy stanowi koszt uzyskania przychodów? Czy Cena wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy kwota Odstępnego stanowi koszt uzyskania przychodu. W przypadku Zobowiązań Zbywcy przejętych przez Nabywcę również mamy do czynienia z kosztem spełniającym definicję kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Nabywcy Cena wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor", "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 – za prawidłowe, nr 2 – za nieprawidłowe, nr 3 – za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że Wnioskodawca ponosi wydatki, które obciążają, co do zasady rachunek Zbywcy. Nie są to bowiem zobowiązania Spółki, ale są to należności, za których uregulowanie odpowiedzialny jest Zbywca, czyli inny podmiot niż ponoszący wydatek. Wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych, tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą" lub "updop". W ocenie Dyrektora dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Oceniając argumenty Spółki Organ stwierdził, że nie wykazała ona związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem opisanych we wniosku wydatków, a osiągnięciem przychodów. Nie można, zdaniem Organu, w żaden sposób uznać, że wydatki dotyczące zobowiązań wygenerowanych w związku z działalnością innego podmiotu można powiązać z określonym przychodem po stronie Spółki, jako podmiotu ponoszącego te wydatki. Bezpośrednim celem poniesienia tych wydatków jest uregulowanie zobowiązań Zbywcy względem podmiotu wynajmującego mu lokale, co przekłada się na obniżenie wysokości zobowiązań zaciągniętych przez Zbywcę. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że ponosząca koszty pokrycia tych zobowiązań Spółka ponosi je w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu po swojej stronie. Spółka nie korzystała bowiem z lokali w okresie, za który powstały po stronie Zbywcy zobowiązania z tytułu najmu. Spółka nie otrzymuje też innego wymiernego przysporzenia w zamian za poniesione wydatki w celu uregulowania zobowiązań Zbywcy. W opinii Organu nie można również uznać, że wskazaną kategorię wydatków można zaliczyć do kosztów poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podkreślił, że wydatki opisane przez Wnioskodawcę, ponoszone są w celu pomniejszenia kosztów innego podatnika. W kwestii pytania nr 3 wniosku Organ również stanął na stanowisku, że koszt wykupu wierzytelności przysługujących wynajmującemu wobec Zbywcy nie może być zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych. Organ wskazał, że tak samo, jak w przypadku objętym pytaniem nr 2, wydatki te (traktowane jako wierzytelności z tytułu umowy najmu) winny być przypisane do kosztów podatkowych podmiotu, który mógł generować przychody w związku z prowadzeniem działalności w wynajmowanych lokalach. W tym zakresie do wykupu wierzytelności obcego podmiotu w pełni winna znaleźć argumentacja użyta przez Organ w odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku. Organ stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, których nie zamierza zbywać ani dochodzić od dłużnika. Nie są to bowiem wydatki pośrednio powiązane z przychodami. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzuciła Organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie niewłaściwej wykładni w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem zespołów majątkowych. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż treść uzasadnienia interpretacji wskazuje na wadliwe rozumienie i zastosowanie art. 15 ust. 1 updop. Organ podatkowy, opisując stan taktyczny sprawy, wskazał na wstępie podstawowe argumenty przemawiające za uznaniem wartości przejętych zobowiązań za koszt uzyskania przychodów. Organ stwierdził więc, że "wydatki te Spółka ponosi w związku z zawartą umową ze Zbywcą majątku, którego własność nabyła Spółka", oraz że przejęcie zobowiązań stanowiło "...warunek realizacji transakcji nabycia sklepów...". Dalsza część uzasadnienia, zdaniem Spółki, zawiera jednak nieścisłość, która przeczy powołanemu powyżej opisowi stanu faktycznego. Organ wskazuje, że "Wnioskodawca ponosi wydatki, które obciążają, co do zasady, rachunek Zbywcy. Nie są to bowiem zobowiązania Spółki, ale są to należności, za których uregulowanie odpowiedzialny jest Zbywca, czyli inny podmiot niż ponoszący wydatek" (str. 9 akapit 1). Takie ujęcie problemu, według Spółki, byłoby zgodne ze stanem faktycznym, gdyby ponosiła wymienione koszty na mocy własnej, autonomicznej i samoistnej decyzji. Powyższe stwierdzenie Organu należy, w opinii Skarżącej, uzupełnić wskazaniem, iż Spółka została zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zobowiązań na mocy umowy sprzedaży (zakupu). W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Odnotować należy, że kategoria kosztów uzyskania przychodu jest pojęciem przede wszystkim ekonomicznym, choć oczywiście została zdefiniowana w definicji legalnej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tej definicji kosztem jest każdy wydatek, który intencjonalnie ukierunkowany został na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (pozostałe wymogi kosztu podatkowego, wynikające z tego przepisu, doktryny i orzecznictwa sądowego, Sąd pozostawia poza rozważaniami, gdyż nie są one sporne i nie stały się przedmiotem zarzutów skargi). Z opisu stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że Spółka poniosła koszt przejętych zobowiązań Zbywcy w tym celu, aby zawrzeć umowy najmu atrakcyjnie - według Spółki - usytuowanych lokali sklepowych, umowy sprzedaży wyposażenia tych lokali oraz towaru znajdującego się w sklepach prowadzonych przez dotychczasowego przedsiębiorcę. Jednym z warunków - żądań Zbywcy, które Spółka, w ramach swobody umów zaakceptowała, była spłata zobowiązań Zbywcy wobec właściciela lokali. W świetle tego jasno zadeklarowanego we wniosku faktu wszelkie rozważania Organu co do charakteru tej spłaty jako wydatku na rzecz innego podmiotu są niezasadne. Wydatek ten został poniesiony przez Spółkę i na rzecz Spółki, gdyż strony transakcji (Spółka i Zbywca) uzgodniły taką właśnie formę i wartość (w zamyśle – ekwiwalentną) wymiany swoich świadczeń wzajemnych. Z jakichś względów taką formę uznały za odpowiednią, choć przecież z punktu widzenia ekonomicznego wymiaru i celu zawartych umów nie było przeszkód, aby wartość zobowiązań Zbywcy wobec wynajmującego lokale wliczona została np. do zastosowanej instytucji odstępnego albo do głównego, pieniężnego świadczenia Spółki względem Zbywcy. W każdym z tych przypadków Spółka poniosłaby dokładnie ten sam koszt. W ocenie Sądu w każdym z tych wariantów musiałby on zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. W skardze prawidłowo wskazano, że istnieje prosty, uchwytny związek pomiędzy poniesionym przez Skarżącą wydatkiem na spłatę zobowiązań Zbywcy, a intencją osiągnięcia/zwiększenia przychodu z działalności handlowej w nowych placówkach handlowych. Ciężar ekonomiczny tych spłat został poniesiony po to, aby w ogóle otworzyć nowe sklepy, aby Spółka zwiększyła liczbę sklepów prowadzonych pod własną firmą i generujących własne przychody, i aby w efekcie zwiększyć swoje dochody. Trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni i uchwytny związek pomiędzy takim wydatkiem, a możliwością zaistnienia przychodu. Przywołane w interpretacji wyroki NSA (np. II FSK 2161/11) dotyczą innej sytuacji faktycznej, tj. takiej, kiedy podatnik ponosi wydatki za inny podmiot, ale jednocześnie nie może oczekiwać żadnego własnego przychodu z tego tytułu, gdyż nie realizuje własnego celu gospodarczego. W niniejszej sprawie, jak wyżej Sąd wyjaśnił, Spółka poniosła ciężar spłaty zobowiązań Zbywcy w tym celu, aby poprzez zawarcie umów, zorganizowanie nowych sklepów działających "pod własnym szyldem", osiągnąć przychód. Zbędne są jakiekolwiek, dalsze wyszukane zabiegi interpretacyjne dla stwierdzenia, że hipoteza art. 15 ust. 1 updop została w sprawie spełniona. Stwierdzić też należy, że podnoszona przez Dyrektora kwestia tego, w jaki sposób Zbywca powinien zakwalifikować prawnie fakt, iż jego zobowiązania względem wynajmującego zapłaci Spółka, pozostają poza niniejszą sprawą, w której przecież zadano pytanie o kwalifikację tego faktu z punktu widzenia Spółki. Skarżąca zapytała więc tylko o swoją sytuację podatkową. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, Spółka zakwestionowała tylko tę część interpretacji, która dotyczyła kwalifikacji wydatków na spłatę zobowiązań Zbywcy wobec wynajmującego lokale sklepowe. W tej sytuacji Sąd nie może się wypowiedzieć w drugiej kwestii, w jakiej stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, czyli w kwestii związanej z wydatkami na nabycie wierzytelności wobec dotychczasowego najemcy (Zbywcy). W dalszym więc postępowaniu Organ zastosuje się do ww. uwag co do kosztu uzyskania przychodu w związku ze spłatą przez Skarżącą przejętych zobowiązań Zbywcy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł.