II FSK 3633/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 513/18 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240,00 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 513/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 maja 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2012 rok na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszeniu przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenie przepisów postępowania, a co wynikało z dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego i nałożenia na podatnika ciężarów dowodowych w oderwaniu od realiów życiowych i dotychczasowej praktyki stron. Wskazując na powyższe naruszenia, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 3.4. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. 3.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania ograniczone zostały wyłącznie do wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ani z petitum skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika zaś jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe co do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę, przyjęcia dowolnej wersji stanu faktycznego. Wymaga zatem podkreślenia, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji lub podatkowe, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących także przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy nie dostrzegł Sąd meriti dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym wskazanie samych norm odesłania należy uznać za niewystarczające dla skuteczności skargi kasacyjnej. 3.6. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentruje się w zasadzie na pobieżnym przedstawieniu postępowania dowodowego, kwestionowaniu charakteru korekty faktury oraz kwestii zeznań świadka – syna strony. Autor skargi kasacyjnej podał także, że skarżący złożył w trybie art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p") oświadczenie, które miało w całości znaleźć potwierdzenie w zeznaniach świadka. Wyjaśnić jednak należy, że wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 O.p. i jako takie podlegają ocenie organów na zasadach i w trybie przewidzianym w O.p. W tym zakresie nie stanowi żadnego wyjątku oświadczenie podatnika składne na podstawie art. 180 § 2 O.p. Nie jest ono szczególnym środkiem dowodowym. Jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy wespół z innymi dowodami. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi wątpliwości. Ponadto z istoty oświadczenia z art. 180 § 2 O.p. wynika, że składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Odbieranie więc takiego oświadczenia ma jedynie sens wówczas, gdy organ co do zasady, nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z takim oświadczeniem. 3.7. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis ten ma także charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z przepisów prawa materialnego lub ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania i wydawanych orzeczeń przez organy administracji lub podatkowe. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane w petitum, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.8. Niezrozumiały w kontekście postawionych zarzutów i przy braku ich wyjaśnienia jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario w kontekście art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Z zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy wynika, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Natomiast w postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta co do zasady nie ma zastosowania do wątpliwości co do stanu faktycznego, o ile w ogóle takie w ogóle wystąpią. Wniosek taki wyprowadzić można zarówno z literalnego brzmienia powołanego art. 2a O.p. jak i choćby z wykładni systemowej zewnętrznej. Jeśli ustawodawca chce wprowadzić zasadę in dubio pro libertate także w zakresie wątpliwości co do stanu faktycznego, to czyni w wyraźny sposób, tak jak zrobił to w art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, nakazując w sprawach, w których przedmiotem jest nałożenie na stronę obowiązku lub ograniczenie albo odebranie jej uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te rozstrzygać na korzyść strony. Jednocześnie odrębną regulacją (art. 7a § 1 k.p.a.) ustanowiono zasadę in dubio pro libertate w przypadku wątpliwości co do treści normy prawnej. Przede wszystkim jednak w orzecznictwie za ugruntowany można uznać pogląd, że art. 2a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada in dubio pro tributario nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika (por. np. wyroki NSA: z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2068/19 oraz z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17, publ. CBOSA). 3.9. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).