I SA/Gd 721/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi Banku "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku pobierania 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania przez Skarżącą swoim klientom nagród i premii w ramach akcji promocyjnych Skarżąca wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi akcje promocyjne dla swoich klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych usług. Skarżąca zamierza prowadzić takie akcje promocyjne również w przyszłości. W ramach organizowanych akcji i programów promocyjnych Skarżąca wpłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń: - w ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Skarżąca zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. Kwota premii cashback wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo nie przekracza 760 zł. Mając na uwadze zasady przyznawania premii cashback nie można wykluczyć, że w przyszłości kwota premii wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo może przekroczyć 760 zł; - bony towarowe (np. Sodexo) lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). Wartość nagród przekazywanych klientom w ramach tych akcji promocyjnych nie przekracza 760 zł; - zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania; wartość zwracanych klientowi rat może nie przekraczać 760 zł lub może przekroczyć 760 zł. Warunki skorzystania z oferowanych promocji określone są w odpowiednich regulaminach akcji promocyjnych bądź w regulaminach produktu i są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w tych regulaminach warunki. Na podstawie tych programów i akcji promocyjnych istnieje gwarancja otrzymania przez klienta nagrody po spełnieniu przez niego określonych warunków. Skarżąca zamierza prowadzić podobne akcje promocyjne również w przyszłości. Skarżąca zadała pytanie: czy dokonywane świadczenia na rzecz klientów w związku z opisanymi akcjami i programami promocyjnymi będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), jako nagrody związane ze sprzedażą premiową przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, natomiast w przypadku niespełnienia powyższych warunków będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.? W ocenie Skarżącej, dokonywane świadczenia, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową usług, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie, tj. wartość nagrody nie przekracza 760 zł, zaś w przypadku niespełnienia powyższych warunków (jeżeli wartość nagrody przekroczy 760 zł) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Akcje i programy promocyjne, w ramach których wszystkim klientom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji przyznawane są nagrody, powinny być zaklasyfikowane jako sprzedaż premiowa, a zatem przyznawane klientom świadczenia stanowią nagrodę związaną ze sprzedażą premiową. W ocenie Skarżącej na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. punkt 4b. Wprowadzenie art. 30 ust. 1 pkt 4b do u.p.d.o.f. nie wpływa na fakt, iż po 1 stycznia 2015 r. nagrody związane ze sprzedażą premiową nadal podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do nagród związanych ze sprzedażą premiową nadal może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz jako nieprawidłowe w zakresie obowiązku pobierania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ wskazał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., niezbędne jest, aby nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową, jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty 760 zł, nagroda nie została otrzymana przez klienta w związku prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Zdaniem organu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że świadczenia dokonywane przez Skarżącą w związku z oferowanymi przez nią promocjami stanowią/będą stanowiły nagrody związane ze sprzedażą premiową usług. W sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony Skarżącej na rzecz klienta nie przekracza/nie będzie przekraczała kwoty 760 zł i nie jest/będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Natomiast od wartości nagród, do których nie ma/nie będzie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe, w przypadku Skarżącej występuje obowiązek pobierania i odprowadzania - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązek przesłania do urzędu skarbowego rocznej deklaracji PIT-8AR. Organ wskazał, że w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocję, tych które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie nagród wypłacanych/wydawanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, co nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem do nagród wypłacanych/wydawanych przez wszystkie instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 i 4b u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/15 oddalił skargę. W uzasadnieniu WSA wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była wykładania przepisów art. 30 ust. 1 pkt 2 i pkt 4b u.p.d.o.f. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4b tego przepisu, z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia. WSA wyjaśnił, że zakres pojęć "sprzedaży premiowej" i "promocji" użytych w przywołanych przepisach, jest zbliżony znaczeniowo, ponieważ w obu przypadkach mamy do czynienia z działaniami podejmowanymi przez przedsiębiorcę, w rozpatrywanej sprawie przez bank, które mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanego produktu (towaru lub usługi). Przy czym pojęcie "promocji" jest pojęciem o szerszej treści, obejmującym swym zakresem także inne działania niż "sprzedaż premiowana". Porównując brzmienie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. w ocenie WSA nie sposób nie dostrzec, że określając zakres przedmiotowy świadczeń będących źródłem przychodu ustawodawca nie wskazał na to, jaki podmiot dokonuje ich wypłaty. Z punktu widzenia opodatkowania przychodu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia jaki podmiot jest świadczeniodawcą, albowiem istotne jest źródło tego przychodu tj. uzyskanie go z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową. Tymczasem dodany przepis art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. wskazuje nie tylko na to, co stanowi źródło przychodu uzyskiwanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych tj. na organizowane "promocje", ale także określa podmioty, od których pochodzi świadczenie podlegające opodatkowaniu. W związku z tym świadczenia opisane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, mieszcząc się w pojęciu szeroko rozumianego świadczenia otrzymywanego z tytułu promocji oferowanych m.in. przez banki, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Nie stoi to w opozycji do tego, że świadczenia te, do wartości określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. Kwestia ta nie byłą zresztą przedmiotem sporu. Skoro ustawodawca wprowadza nowy przepis w u.p.d.o.f. tj. art. 30 ust. 1 pkt 4b i pozostawia w dotychczasowym brzmieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., doprecyzowując jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. to w ocenie WSA przyjąć należy, że jego wolą jest, by nagrody związane ze wszelkimi promocjami organizowanymi przez podmioty wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., czyli przez: banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe lub instytucje finansowe w rozumieniu odrębnych przepisów, a przekraczające kwotę 760 zł opodatkowane były 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś wypłacane/wydawane przez inne podmioty m.in. związane ze sprzedażą premiową - przekraczające kwotę 760 zł - opodatkowane były 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem, że prezentowana przez organ wykładnia prawa prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszelkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasadę tę należy rozumieć jako nakaz traktowania sytuacji (podmiotów) podobnych w sposób podobny oraz dopuszczenie traktowania sytuacji (podmiotów) odmiennych w sposób odmienny. Równość oznacza zatem akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów (adresatów norm prawnych), bo równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnym względem oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innym względem (zob. wyrok TK z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt K 19/14, OTK-A 2015/3/32, Dz.U.2015/476). W przypadku art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. kryterium różnicowania jest wydzielenie z ogółu podmiotów organizujących promocje tych, które zajmują się szeroko pojętą działalnością finansową (banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych, instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów) i opodatkowanie świadczeń dokonywanych przez te podmioty 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Takie uregulowanie nie stoi w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, albowiem do świadczeń wypłacanych przez szeroko rozumiane instytucje finansowe ma zastosowanie taki sam sposób ich opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają wszelkie świadczenia otrzymywane przez klientów instytucji, które zostały wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f., o ile świadczenia te pozostają w związku z promocjami organizowanymi przez te podmioty. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku tj. przyjęcie, że świadczenia wydawane przez Skarżącą na rzecz klientów w ramach zorganizowanych akcji oraz programów promocyjnych miały charakter sprzedaży premiowej (na potrzeby zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.) tj. w sytuacji, w której ich wartość nie przekracza kwoty 760 zł a jednocześnie promocji (a nie sprzedaży premiowej) na potrzeby rozstrzygnięcia kwestii wysokości stawki opodatkowania (tj. w sytuacji, w której wartość świadczenia przekracza kwotę 760 zł); - art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze (zwłaszcza zarzutu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) polegającej na nieuwzględnieniu wyników wykładni systemowej wewnętrznej a w konsekwencji nierozpoznanie sprawy co do istoty. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 30 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie przekazywane przez banki swoim klientom w ramach sprzedaży premiowych, o ile nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. (tj. w sytuacji w której ich wartość przekracza kwotę 760 zł) podlegają opodatkowaniu zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19% (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.), podczas, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów – zarówno językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa – powinna prowadzić do wniosku, że wypłata takich świadczeń podlega opodatkowaniu stawką 10% (zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.); - art.30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie tj. niezastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opodatkowania świadczeń wydawanych przez Skarżącą na rzecz klientów w ramach zorganizowanych akcji oraz programów promocyjnych, które spełniają warunki do uznania ich za sprzedaż premiową, w sytuacji gdy wartość świadczeń przekracza 760 zł, pomimo, że w wyroku przyjęto, że świadczenia te mają charakter sprzedaży premiowej, a zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. pomimo, że w przepisie tym nie ma mowy o sprzedaży premiowej; - art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji przepisów prawa materialnego w sposób naruszający konstytucyjną zasadę równości polegającą na zróżnicowaniu sposobu opodatkowania tego samego rodzaju przychodu ze względu jedynie na kategorię podmiotów je wypłacających, a w konsekwencji dyskryminację banków i innych instytucji finansowych. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku i w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W ocenie NSA, skarga kasacyjna była częściowo zasadna. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że zgodnie z zakresem i mieszczącym się w nim przedmiotem zaskarżenia kasacyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) NSA rozpoznał w sprawie przedstawione mu do oceny prawnej zagadnienia: wykładni regulacji prawnych wynikających z art. 30 ust. 1 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. oraz możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę zainteresowaną (obecnie skarżącą) we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem NSA skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów kasacyjnych odnośnie do zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania skontrolowanej przez WSA interpretacji - art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowił, co następuje: Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10 % wygranej lub nagrody. Na podstawie, natomiast, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – wysokości 19 % świadczenia. Przypomnieć należy, że z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, iż zainteresowany - skarżąca Bank - wypłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń: 1. W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) bank zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. 2. Bony towarowe lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). 3. Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec banku. W zakresie świadczeń wskazanych w pkt 1., jeżeli wypłacane są one osobom, które zawarły z bankiem określoną umowę, taką jak umowa o zakup usług bankowych w zakresie otrzymania kredytu, pożyczki lub założenia i obsługi karty debetowej bądź kredytowej, a więc związane są z wymienioną sprzedażą, otrzymanie ich można zakwalifikować do nagród odnoszących się do premiowanej w ten sposób sprzedaży. Nagrody związane ze sprzedażą premiową wskazane natomiast zostały w (przytoczonym powyżej) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Analogiczną ocenę prawną zastosować można do zwrotu jednej lub dwóch rat kapitałowo – odsetkowych (por. pkt 3), jeżeli związane są one z usługą otrzymania i obsługi kredytu. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie wynika natomiast, ażeby świadczenia wskazane w pkt 2 – bony towarowe lub bilety – miały dostatecznie bezpośredni związek z określoną sprzedażą premiową. Okoliczność, że Skarżąca dokonuje różnych sprzedaży nie jest tu adekwatnym argumentem, ponieważ wskazuje tylko na związek z podmiotem prowadzącym sprzedaż (związek podmiotowy) nie zaś na związek ze sprzedażą premiową (związek przedmiotowy), o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, promocja czy premiowanie co do zasady nie muszą przecież dotyczyć określonych tylko realizowanych sprzedaży. Promocja, promowanie działalności podmiotu, na przykład banku, może dotyczyć całokształtu jego działalności, funkcjonowania, wiarygodności itp., co nie zawsze oznacza premiową sprzedaż danych usług, w tym usług bankowych. Promocja, promowanie nie są określeniami lub pojęciami prawnymi, co uzasadnia ich ocenę w obszarze znaczeń języka potocznego, w którym mogą wskazywać również na promowanie, promocję podmiotu, na przykład sprzedawcy, nie zaś na konkretną sprzedaż premiową. Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy, że o ile w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie stanowi o nagrodach związanych ze sprzedażą premiową, o tyle w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. mowa jest o świadczeniach związanych z oferowanymi promocjami, nie zaś o świadczeniach związanych z określoną (na przykład premiową) sprzedażą. Doświadczenie oglądu życia codziennego poucza, że można wszak być adresatem lub nawet beneficjentem oferowanych promocji (np. różne upominki) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie w ten sposób sprzedawca a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa. Zdaniem NSA, regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.. Ocena ta usuwa wątpliwości w zakresie realizacji konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ponieważ, zgodnie z nią, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. odnosi się do innych świadczeń, aniżeli nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast treść ostatniego z wymienionych przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że nie znajdzie on zastosowania w relacji do świadczeń banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, o podmiotach tych stanowi się wyłącznie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. NSA wyjaśnił, że pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w zakresie oceny możliwości zastosowania (określonych) regulacji materialnego prawa podatkowego wydaje się w ramach i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. NSA nie może antycypować, jakie rezultaty dałoby wezwanie strony przez podatkowy organ interpretacyjny do sprecyzowania stanu faktycznego – w zakresie związku spornych świadczeń ze sprzedażą premiową – na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.; nie można nawet ocenić potrzeby zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym wymienionego trybu prawnego, ponieważ wzmiankowane przepisy nie stanowiły przedmiotu zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej. NSA nie może też przewidywać, jaki stan faktyczny w rozważanym zakresie odtworzony zostanie, jeżeli do Skarżącej wszczęte ewentualnie zostanie postępowanie kontrolne lub postępowanie podatkowe, wszak bowiem wydanie interpretacji nie stanowi przesłanki negatywnej uniemożliwiającej wszczęcie i przeprowadzenie tych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2015 r. została wydana z naruszeniem prawa. Powtarzając za poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej - art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowił, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10 % wygranej lub nagrody. Na podstawie, natomiast, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – wysokości 19 % świadczenia. Przypomnieć należy, że z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że Skarżąca będąca bankiem wypłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń: - w ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Skarżąca zwraca swoim klientom - posiadaczom kart debetowych lub kredytowych - część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. - bony towarowe lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). - zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec banku. W ocenie Sądu, w zakresie świadczeń wskazanych w pkt 1, jeżeli wypłacane są one osobom, które zawarły z bankiem określoną umowę, taką jak umowa o zakup usług bankowych w zakresie otrzymania kredytu, pożyczki lub założenia i obsługi karty debetowej bądź kredytowej, a więc związane są z wymienioną sprzedażą, otrzymanie ich można zakwalifikować do nagród odnoszących się do premiowanej w ten sposób sprzedaży. Nagrody związane ze sprzedażą premiową wskazane natomiast zostały w przytoczonym powyżej art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Analogiczną ocenę prawną zastosować można do zwrotu jednej lub dwóch rat kapitałowo – odsetkowych (por. pkt 3), jeżeli związane są one z usługą otrzymania i obsługi kredytu. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby świadczenia wskazane w pkt 2 – bony towarowe lub bilety – miały dostatecznie bezpośredni związek z określoną sprzedażą premiową. Okoliczność, że Skarżąca dokonuje różnych sprzedaży nie jest tu adekwatnym argumentem, ponieważ wskazuje tylko na związek z podmiotem prowadzącym sprzedaż (związek podmiotowy) nie zaś na związek ze sprzedażą premiową (związek przedmiotowy), o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, promocja czy premiowanie co do zasady nie muszą dotyczyć określonych tylko realizowanych sprzedaży. Promocja, promowanie działalności podmiotu, na przykład banku, może dotyczyć całokształtu jego działalności, funkcjonowania, wiarygodności itp., co nie zawsze oznacza premiową sprzedaż danych usług, w tym usług bankowych. Promocja, promowanie nie są określeniami lub pojęciami prawnymi, co uzasadnia ich ocenę w obszarze znaczeń języka potocznego, w którym mogą wskazywać również na promowanie, promocję podmiotu, na przykład sprzedawcy, nie zaś na konkretną sprzedaż premiową. Zdaniem Sądu, o ile w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie stanowi o nagrodach związanych ze sprzedażą premiową, o tyle w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. mowa jest o świadczeniach związanych z oferowanymi promocjami, nie zaś o świadczeniach związanych z określoną (na przykład premiową) sprzedażą. Zdaniem Sądu, można być adresatem lub beneficjentem oferowanych promocji (np. różne upominki) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie w ten sposób sprzedawca a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa. Zdaniem Sądu, regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Ocena ta usuwa wątpliwości w zakresie realizacji konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ponieważ, zgodnie z nią, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. odnosi się do innych świadczeń, aniżeli nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast treść ostatniego z wymienionych przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że nie znajdzie on zastosowania w relacji do świadczeń banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, o podmiotach tych stanowi się wyłącznie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, w szczególności dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16 wykładnię wskazanych przepisów u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).