II SA/Bd 1497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Tyliński Sędziowie sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Znaniecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi U. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej U. O. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] Marszałek Województwa K. – P., działając na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia [...] czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2015 r., poz. 1392 z późn. zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23), w zw. z art. 22 b ust. 3 ustawy z dnia [...] lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 909 z późn. zm. dalej także: "uogr"), art. 60 pkt 7 oraz art. 67 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm. dalej: "ufp"), art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67 b § 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "op"), po rozpatrzeniu wniosku [...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] o umorzenie zaległych opłat rocznych za 2011 wraz z odsetkami, orzekł o odmowie umorzenia opłat rocznych za 2011 r. wraz z odsetkami, w ramach pomocy de minimis, przysługujących Województwu K. - P. od [...] sp. z o. o. z siedzibą w O. z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji w obrębie geodezyjnym [...], gmina Ł., na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] maja 2006 r., znak: [...] oraz z dnia [...] lipca 2006 r., znak: [...]. Analizując powołane normy prawne stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od powyższej decyzji [...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisu art. 80 kpa w zw. z art. 67a oraz 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i/lub interes publiczny uzasadniający umorzenie opłat rocznych za 2011r.; 2. naruszenie przepisu art. 64 ust. 1 w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepisy te nie stanowią bezpośredniej i samodzielnej podstawy do umorzenia opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji; 3. naruszenie przepisu art. 10 kpa poprzez ograniczenie możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji i wydanie decyzji przed upływem terminu na zapoznanie się z materiałem sprawy oraz wypowiedzeniem się w sprawie; 4. naruszenie przepisu art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej stanowiska, że nie będzie możliwe zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązania podatkowego bez istnienia programu, czy to rządowego, czy samorządowego określonego w odrębnych przepisach; 5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że firma S. M. P. S.. z o. o. z siedzibą w [...] mocą aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r. zbyła wszystkie swoje udziały na rzecz [...] P. S.. z o. o. z siedzibą w [...], co skutkowało zdaniem organu przejęciem praw i obowiązków przez [...] P. sp. z o. o. firmy S. M. P. sp. z o.o. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r., znak: [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. Kolegium zwróciło uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym nie budzi wątpliwości charakter prawny stanowiących przedmiot sprawy należności, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy oraz odsetki należne od tych opłat są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zdaniem Kolegium w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należności te mieszczą się w kategorii dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, a więc w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, iż zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, marszałek województwa jest wierzycielem i organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów obejmujących m.in. opłaty roczne oraz odsetki od tychże należności. Zarząd województwa gromadzi te dochody na wyodrębnionym rachunku bankowym. Nie ulega wątpliwości, iż zarząd województwa wraz z marszałkiem realizuje te zadania za pośrednictwem organizacyjno-technicznego aparatu pomocniczego, w który organ został wyposażony do prawidłowego wykonywania własnych i powierzonych mu zadań tj. urzędu marszałkowskiego. Ponadto wyjaśniono, że kwestia możliwości umarzania niepodatkowych należności budżetowych została uregulowana m.in. w art. 64 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z jego treścią właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Ustęp drugi tego przepisu stanowi, iż właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, po spełnieniu wskazanych w nim przesłanek. Co jednak ważne, przepis art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, a więc w przypadku ulg udzielanych na wniosek prowadzącego działalność gospodarczą, odsyła wyłącznie do niepodatkowych należności określonych w art. 60 pkt 1-6. Nie umożliwia on więc udzielania ulg w przypadku innych należności, w tym tych o których mowa w art. 60 pkt 7 (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1448/13, CBOSA). Kolegium dostrzegło, że na gruncie regulacji art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych istnieje obecnie rozbieżność w orzecznictwie w zakresie uznania tego rozwiązania za kompleksowe, w kontekście odesłania do przepisów ordynacji podatkowej na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych. Kolegium podzieliło jednak stanowisko, które zdaje się jednak przeważać, zgodnie z którym, rozwiązanie w zakresie możliwości udzielania ulg, wynikające z art. 64 ustawy o finansach publicznych ma charakter wyczerpujący. Tym samym brak jest przepisów dopuszczających zastosowanie ulg w spłacie należności niemieszczącej się w jego dyspozycji, gdy dłużnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 497/15, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1599/15, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 162/16, CBOSA; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 553/15, CBOSA- nieprawomocny). Zdaniem organu odwoławczego trudno jest racjonalnie uzasadnić stanowisko, iż w przypadku innych należności niż te, do których odsyła ustawodawca w art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, istnieje możliwość zastosowania przepisów, dotyczących umorzenia, zawartych w ordynacji podatkowej. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby stosowanie w zakresie udzielania ulg przepisów ordynacji podatkowej, to zbędne byłoby tworzenie odrębnej regulacji, zwłaszcza jeżeli miałaby ona dotyczyć tylko części niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Zasadność zajętego w sprawie stanowiska w przekonaniu Kolegium znajduje uzasadnienie również w projekcie ustawy o finansach publicznych z 2009 r., gdzie wskazano, iż istotnym novum jest enumeratywne wskazanie katalogu środków publicznych, stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, w stosunku do których mogą być stosowane różne instrumenty ulg w ich spłacie, określone w projekcie ustawy o finansach publicznych. W uzasadnieniu wskazano również, że w projekcie zawarto szczegółowe regulacje, dotyczące m.in. ulg w spłacie zobowiązań z tytułu niepodatkowych należności budżetowych, w postaci umorzeń, odraczania spłat lub rozkładania na raty; przepisy dotyczące udzielania ulg są analogiczne jak w Ordynacji podatkowej, która była notyfikowana Komisji Europejskiej (zob. http://orka.sejm.gov. pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/1181). W ocenie Kolegium świadczy to o tym, iż wolą ustawodawcy było stworzenie kompleksowej odrębnej regulacji w zakresie udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a nie tylko modyfikacja czy uzupełnienie przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących tejże kwestii. Zbieżne z tym stanowisko zdaje się prezentować również doktryna, gdzie wskazano wprost, iż przepis art. 64 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wyraża normę kompetencyjną, której zakres stosowania jest węższy, niż zakres stosowania normy wyrażonej w art. 64 ust. 1, dotyczy ona bowiem ulg udzielanych określonej grupie zobowiązanych, a mianowicie tych, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Spostrzeżenie to prowadzi do stwierdzenia, że omawiana norma jest normą szczególną, a ulgi dla zobowiązanych prowadzących działalność gospodarczą dotyczyć mogą tylko należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6, nie zaś wszystkich niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu komentowanej ustawy (zob. W. Misiąg (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Legalis). W przypadku odesłania do działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe", zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, zastosowanie będą miały tylko te przepisy wskazanego działu, które nie znajdują odpowiedniego uregulowania w ustawie o finansach publicznych. W związku z powyższym organ II instancji zwrócił uwagę, że nie będzie można stosować np. instytucji potrącenia oraz ulg w spłacie zobowiązań, ponieważ komentowana ustawa zawiera stosowne regulacje, stanowiące swego rodzaju lex specialis (zob. H. Dzwonkowski (red.), G. Gołębiowski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy, Lex). Wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą może być uwzględniony jedynie do wybranej kategorii niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (zob. L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Lex). W tym stanie rzeczy Kolegium uznało, iż w obowiązującym porządku prawnym brak jest podstaw materialnoprawnych do rozpatrzenia wniosku odwołującej o umorzenie opłaty rocznej z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej oraz odsetek od tej należności, gdyż bez wątpienia z wnioskiem takim wystąpił podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a zatem uznać należało, iż w postępowaniu zaszła przesłanka określona w art. 105 § 1 K.p.a., a tym samym koniecznym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości. Kolegium wyjaśniło też, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej tego organu prezentowane było stanowisko, uznające możliwość stosowania przepisów ordynacji podatkowej w zakresie umarzania opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolniczej oraz odsetek od tej należności. [...] jednak najnowsze stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie skłoniło Kolegium do odstąpienia od dotychczas prezentowanego poglądu. W skardze do sądu [...] sp. z o. o. z siedzibą w [...] wniosła o: 1. uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania; względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (decyzji Marszałka Województwa K. – P. z dnia [...] lipca 2016 r.) w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 2. zasądzenie od organu administracji kosztów związanych z postępowaniem, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 105 kpa poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji gdy art. 67a i 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613), w zw. art. 60, art. 67 i art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2013 r., poz. 885), oraz przepis art. 12 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1205), stanowią podstawę prawną dla wydania merytorycznej decyzji administracyjnej w przedmiocie umorzenia należności z tytułu opłaty rocznej, czego następstwem było umorzenie postępowania w sprawie; 2. art. 60, art. 67 i art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie przepisów art. 67a i 67b ustawy - Ordynacja podatkowa; 3. art. 107 § 1 i § 3 kpa poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów strona skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organu administracji jest błędne, bowiem zostało przyjęte na skutek wadliwej wykładni przepisów art. 60, art. 64 i art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz na skutek pominięcia przepisów art. 12 ust. 6 i 7 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Powołując treść przepisu art. 64 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych skarżąca zwróciła uwagę, że ustawodawca w stosunku do wymienionych kilku kategorii należności uregulował warunki stosowania ulg bezpośrednio w tej ustawie, a wobec tego, poza wąskim zakresem tej szczególnej regulacji, znajduje się pozostały zbiór należności - dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, które stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (zbiór ten nie jest enumeratywnie określony: "w szczególności"). Zgodnie z art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych: opłaty roczne są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym. Powołując się w decyzji na uzasadnienie projektu ustawy o finansach publicznych, zdaniem skarżącej organ przedstawił własną ocenę wskazującą na "kompleksowy" charakter regulacji, co nie wynika z tego uzasadnienia, a jednocześnie w uzasadnieniu nie ma żadnej informacji, dlaczego ustawodawca wyróżniłby tak wąski katalog należności w przedmiocie stosowania ulg, pozostawiając nieobjętą tym uprawnieniem całą resztę należności, zważywszy, że wobec należności cywilnoprawnych nie ustalił takiego rozróżnienia, a w przypadku jednostek samorządu terytorialnego pozostawił im istotną swobodę w kształtowaniu zasad przyznawania ulg w kontekście warunków pomocy publicznej, dlatego prezentowana przez organ interpretacja przepisów ustawy o finansach publicznych, zdaniem skarżącej spółki wydaje się funkcjonalnie i systemowo nieuzasadniona. Odpowiedzią na wątpliwości, które powstały w niniejszej sprawie, w ocenie skarżącej jest regulacja art. 67 ufp.: "Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.)", wobec czego, do wszystkich "niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym" stosuje się regulacje merytoryczne (instytucje prawne) Ordynacji podatkowej, natomiast procedurę administracyjną regulują przepisy K.p.a. Ponadto wskazano, że odesłanie zawarte w art. 67 ustawy o finansach publicznych oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej (art. 67a i 67b § 1) przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.); stanowią samodzielną podstawę udzielenia pomocy. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z ww. aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Skarżąca zwróciła uwagę, że organ w zaskarżonej decyzji przywołał poglądy wojewódzkich sądów administracyjnych, sformułowane w stosunku do innego rodzaju należności i stanów faktycznych: kar za naruszenie przepisów ustawy o drogach publicznych, w tym za zajęcie pasa drogowego. W wymienionych orzeczeniach sformułowano następujący pogląd, że" "Regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest przepisem szczególnym całościowo odnoszącym się do ulg dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą..." "Tym samym brak jest przepisów dopuszczających zastosowanie ulg w spłacie tej należności, gdyż dłużnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą." Wyroki te nie były weryfikowane orzecznictwem NSA. Natomiast powołany w uzasadnieniu decyzji wyrok NSA z 31 października 2014 r., sygn. II GSK 1448/13 dotyczył sprawy umorzenia płatności z tytułu wspierania gospodarstw niskotowarowych, stosownie do zasad regulowanych szczególnym rozporządzeniem, a jednocześnie Sąd w ogóle nie analizował przepisu art. 67 ufp. Zdaniem skarżącej spółki materialnoprawną podstawę rozstrzygania spraw w zakresie ulg w formie umarzania całości lub części należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji formułują przepisy art. 12 ust. 16 i ust. 17 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.), które stanowią, że na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego marszałek województwa - w odniesieniu do gruntów rolnych, (...) mogą umorzyć całość lub część należności i opłat rocznych", lecz organy w niniejszej sprawie zupełnie pominęły tą regulację. Dodatkowo podkreślono, że przepis ten nie wskazuje, czyje należności mogą być objęte wnioskiem organu gminy (można dopuścić wniosek dotyczący należności innych zobowiązanych). Zarzucono ponadto, że organ odwoławczy w swej decyzji w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji skarżącej zawartej w odwołaniu, która dowodziła wadliwości decyzji I instancji. Istotna jest tu ocena takiego samego stanu faktycznego (powołanych przez skarżącą okoliczności wspólnych dla przedsiębiorstw ze Strefy Ekonomicznej w [...] przeprowadzona przez Sąd, który krytycznie ocenił, iż organ I instancji uznał, że ważnego interesu podatnika – pominąwszy analizę interesu publicznego - nie można upatrywać w nawiązaniu do faktu zawarcia tego porozumienia, albowiem dokument ten, stanowiący deklarowaną pomoc dotyczył Firmy [...] i z nią był podpisany, a przywołanie kooperantów tejże firmy, jako przyszłych beneficjentów pomocy publicznej miało charakter intencyjny, nie tworzący zobowiązania. Argumentacja organu I instancji o braku zobowiązania w ocenie skarżącej jest sprzeczna z faktem udzielania jej ulg w latach 2008-2010 przez Marszałka Województwa [...] zwolnienia z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji rolnej na podstawie decyzji [...] oraz poprzednich, w których potwierdza spełnianie przez skarżącą warunków opisanych w § 7 uchwały Sejmiku województwa [...], [...] (Dz. Urz. Woj. [...] Nr [...], poz. 1619 z późn. zm.) oraz, że spełnia wymagania określone ustawą z dnia [...] kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 59, poz.404 ze zm.). Podkreślono, że jest oczywistym i bezspornym, że gdyby skarżąca nie była kooperantem w rozumieniu ww. porozumienia z sierpnia 2006 r., to nie otrzymałaby ww. ulg w poprzednich latach. Argumentacja organu I instancji o tym, że porozumienie to miało jedynie charakter intencyjny i nie tworzyło zobowiązania, w ocenie skarżącej stoi w sprzeczności z tym, że wcześniej organ ten uznawał jednak porozumienie za zobowiązanie do udzielenia ulg. Argument natomiast o zmianie stanu prawnego, a w konsekwencji charakteru należności i opłat rocznych naliczanych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, jako niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publiczno-prawnym, wobec których nie można zastosować trybu udzielenia ulg, jak w latach poprzednich, stanowi inne zagadnienie niż ocena czy ww. porozumienie jest wiążące, czy nie. W świetle argumentacji skarżącej, w tym powołania norm prawa unijnego, wymagało rozważenia, czy ww. zmiana stanu prawnego, umożliwia kontynuowanie wypełniania zobowiązania wynikającego z porozumienia z sierpnia 2006 r., w ramach uznania, że niemożność udzielania ulg w oparciu o dotychczasowe przepisy nie stwarza warunków do uznania istnienia przesłanek z art. 67a oraz art. 67b § 1 pkt 3 lit. I Ordynacji podatkowej. Jednakże rozważania w tym zakresie nie mogą zostać przez organy ograniczone jedynie do analizy występowania ważnego interesu podatnika, lecz również interesu publicznego, tak w świetle argumentacji skarżącej, jak i wobec faktu, że skutki tego porozumienia i ich ocena mogą wpływać na wizerunek i wiarygodność Strony Polskiej, jako jego sygnatariusza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. II SA/Bd 562/15). Wskazano, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1610/13, stwierdzono, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Fakt ten oznacza, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie tego pojęcia do ściśle określonych sytuacji, co jest zrozumiałe i stanowi oczywistą konsekwencję niedefiniowania w aktach normatywnych podobnych pojęć, jak np. "interes strony". Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko orzecznictwa, w którym podnosi się konieczność wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (cyt. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt II SA/Bd 562/15). W przekonaniu skarżącej, z naruszeniem art. 107 § 1 i 3 kpa organ w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył również innych zarzutów odwołania, w tym dotyczącego błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że firma S. M. P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] mocą aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2014 r., Rep. A nr [...] zbyła wszystkie swoje udziały na rzecz firmy U. O., co skutkowało zdaniem organu przejęciem praw i obowiązków przez [...] P. sp. z o.o. firmy S. M. P. sp. z o.o. Z uwagi na to, że Sąd nie jest związany zarzutami skargi, skarżąca przywołała wątpliwości jakie w orzecznictwie rodzi kwalifikowanie należności z tytułu opłat rocznych, w kontekście spraw o ich umorzenie i wskazała, że pogląd dotyczący należności powstałych w okresie przed dniem [...] maja 2013 r. (w niniejszej sprawie za rok 2011), należy łączyć z zarzutem niewłaściwego zastosowania przez organ art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, mocą którego dokonano zmiany kwalifikacji należności cywilnoprawnych na publicznoprawne, a wobec tego wskazany przepis może dotyczyć wyłącznie stanu faktycznego powstałego pod rządami nowej regulacji, tj. opłat należnych za okresy po tej dacie, natomiast status dotychczasowych opłat został ukształtowany i jest to sytuacja zamknięta. Dlatego w pierwszej kolejności należy ustalić charakter prawny jaki ma przedmiotowa wierzytelność. Dopiero takie ustalenie determinuje stosowanie odpowiedniego porządku prawnego. Przyjęcie zaprezentowanej interpretacji przepisów ustawy w ówczesnym brzmieniu, w konsekwencji ustalenie w stanie faktycznym, iż przedmiotem sprawy jest należność cywilnoprawna, dowodzi w ocenie skarżącej również naruszenia przez organ art. 6-9 i art. 107 kpa przez wadliwe uzasadnienie decyzji, ponieważ nie rozważono wszystkich okoliczności prawnych, przedstawiono błędną ocenę sprawy, adresowaną do strony oraz do organu I instancji, który jest zobowiązany do prawidłowej kwalifikacji należności i rozpatrzenia wniosku we właściwym trybie postępowania. Jak wskazano, przesłanki umorzenia należności cywilnoprawnych regulują przepisy art. 59 ufp oraz uchwały XXV/427/12 Sejmiku Województwa K.-P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności pieniężnych mających charakter cywilnoprawny przypadających Województwu K.-P. lub jego jednostkom podległym, warunków dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną (Dz.Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2012 r. poz. 1760). Przepisy te wskazują podobne przesłanki: "ważny interes dłużnika lub interes publiczny" i okoliczności te były wykazywane przez wnioskodawcę - skarżącą. Wobec powyższego w ocenie skarżącej zasadne może być stanowisko, iż należności powstałe w okresie przed dniem [...] maja 2013 r. mają charakter należności cywilnoprawnych, do których stosuje się przepisy art. 59 ustawy finansach publicznych. W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona podjęta zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Zgodnie z art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Według zaś z art. 60 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu samorządu terytorialnego: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. W aktualnym stanie prawnym nie budzi już wątpliwości charakter prawny opłat rocznych z tytułu wyłączenia gruntów rolnych z produkcji, bowiem ustawodawca przesądził w art. 22b ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, iż opłaty roczne pobierane na podstawie tejże ustawy są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Nowelizacji u.o.g.r.l. dokonano ustawą z dnia 8 marca 2013 r., która weszła w życie 26 maja 2013 r. Sprecyzowała ona charakter prawny opłat rocznych za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej naliczonych za okres sprzed wejścia w życie przepisu nowelizującego, gdyż wcześniej charakter ten nie był jednoznaczny. Orzecznictwo skłaniało się do kwalifikowania opłat jako zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem skarżącego skoro należności powstały przed zmianą u.g.r.l. to organ powinien je zakwalifikować jako zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym i w konsekwencji stosować ustawę o finansach publicznych w zakresie stosowania ewentualnych ulg. Tego poglądu Sąd nie podziela. Kwalifikacja owych należności do kategorii wymienionych w art. 60 ustawy o finansach publicznych, wynika z wykładni autentycznej, która jest następstwem istniejących wątpliwości interpretacyjnych a nie zmiany konkretnego przepisu inaczej definiującego charakter opłat. Wyłącznie kwalifikacja tych należności w przestrzeni orzeczniczej nie była jednoznaczna na gruncie poprzedniego brzmienia u.o.g.l. a ustawodawca obecnie usunął istniejące wątpliwości. Nie doszło zatem do zmiany przepisu określającego charakter opłat lecz wyraźnego sprecyzowania ich charakteru. Nie ma zatem podstaw do odnoszenia zaistniałej sytuacji do odmiennej regulacji zamkniętych stanów prawnych. Dokonując szczegółowego dookreślenia, słusznie organ zaznacza, że należności te mieszczą się w kategorii dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, a więc określonych w art. 60 pkt 7 ufp. Stanowisko takie uzasadnione jest tym, jak słusznie podkreśla organ, iż zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, marszałek województwa jest wierzycielem i organem egzekucyjnym uprawnionym do egzekucji należności za zobowiązania z tytułu dochodów obejmujących m.in. opłaty roczne oraz odsetki od tychże należności. Organ oceniał tę należność jako należność budżetową o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych i w konsekwencji uznał, że postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie należności jest bezprzedmiotowe. To rozstrzygnięcie i jego zakres przedmiotowy jest obecnie przedmiotem oceny Sądu. Inna ocena prawna spornej należności nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Kontroli Sądu poddane jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, uznające, że przy przyjętym charakterze opłat prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstawy prawnej do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stosownie do art. 55 u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. W myśl natomiast art. 64 ust. 2 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6. Powołany wyżej art. 64 ust. 2 u.f.p. wskazuje, że organ może udzielać ulg (umorzenie należności w całości lub części, rozłożenie na raty, odroczenie spłaty), ale tylko w odniesieniu do należności wskazanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą. Oznacza to, że należność stanowiąca opłatę roczną, która nie mieści się w katalogu należności opisanych w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. jest wyłączona z możliwości zastosowania ulg określonych w art. 55 u.f.p. Należność ta wymieniona jest w art. 60 pkt 7 u.f.p. a skarżący prowadzi działalność gospodarczą. To prowadzi do wniosku, że opłata nie mieści się w katalogu należności określonym w art. 60 pkt 1 - 6 u.f.p., o którym mowa w art. 64 ust. 2 u.f.p. Sąd nie podziela stanowiska, że regulacja art. 64 ust. 2 u.f.p. jest regulacją całościowo odnoszącą się do ulg. Fakt, że dotyczy ona podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie oznacza, że obejmuje wszystkie przypadki z punktu widzenia przedmiotowego dla tej grupy podmiotów. Podobnie nie jest to regulacja pełna, w zakresie podmiotowym. Tę lukę wypełnia dyspozycja w art. 67 u.f.p w powiązaniu z przepisami art. 67 "a" i 67 "b" Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "o.p."). Dział III ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, że do ulg dotyczących pozostałych niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym należy stosować rozdział 7a - ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Redakcja art. 64 ust. 1 u.f.p nie zawiera zapisu ograniczającego jego zastosowanie do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej ani rodzaju niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Do przypadku o którym mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. będzie miała zastosowanie ogólna reguła udzielania ulg przewidziana w art. 64 ust. 1 Interpretacja przeprowadzona w zaskarżonej decyzji prowadził do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, takich jak skarżąca, zobowiązanych do zapłaty niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym . W związku z powyższym w wypadku podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej a także podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lecz w odniesieniu do ulg dotyczących niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym poza należnościami określonymi w art. 60 pkt 1 - 6 u.f.p, zastosowanie znajdą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 67a i 67b o.p. W zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu organ drugiej instancji błędnie przyjął, iż ograniczenia wymienione w art. 64 ust. 2 dotyczące udzielania podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą ulg w spłacie z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1-6 u.f.p. rozciągają się na należności wymienione w art. 60 pkt 7 u.f.p. w takim znaczeniu, że pozbawione są możliwości stosowania jakichkolwiek ulg. Treść art. 67 u.f.p. odsyłającego w sprawach nieuregulowanych do m.in. przepisów Ordynacji podatkowej, działu w którym znajdują się ww. przepisy art. 67a i 67b. nie pozwala na stwierdzenie o braku podstawy prawnej do orzekania w sprawie złożonego wniosku. Zgodnie z art. 67a § 1o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 "b" w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Art. 67b § 1. Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a. udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b. udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c. udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d. udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e. będącą rekompensatą za realizacje usług świadczonych w określonym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f. na szkolenia, g. na zatrudnienie, h. na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i. na restrukturyzację, j. na ochronę środowiska, k. na prace badawczo-rozwojowe, l. regionalną, m. udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Zgodnie z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy brak jest któregoś z podmiotowych lub przedmiotowych elementów materialnego stosunku prawnego, w związku z czym nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W sytuacji takiej brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania sprawy lub brak jest podstaw do rozpoznania jej w drodze postępowania administracyjnego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że postępowanie administracyjne wszczęte z wniosku skarżącej winno zostać umorzone na podstawie art. 105 k.p.a. z uwagi na brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w związku z wystąpieniem przez skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą, z wnioskiem o udzielanie ulgi . Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.