I SA/Ol 433/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2018r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3. 636 ( trzy tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą J. W. (dalej jako podatnik, skarżący) zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej wysokości 40.621,44 zł, wynikający z 20 faktur VAT stwierdzających zakup usług leśnych, napraw grodzeń lub stawiania nowych grodzeń wystawionych przez P. K. z siedzibą w "[...]" (dalej jako kontrahent). Organ stwierdził, że wystawione przez ww. podmiot faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających zakup podstawowych materiałów i narzędzi, które gwarantowałyby faktyczne wykonanie usług o tak szerokim zakresie. Nadto podmiot ten nie dysponował odpowiednim sprzętem, by wykonać powierzone mu zadania w zakresie usług leśnych, sam fizycznie nie mógł wykonać prac leśnych na kwotę brutto ponad 500.000 zł. Tylko niewielka część kwot wykazanych na wystawionych fakturach została przez ich wystawcę wykazana w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniach PIT-28. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreślił, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia poprawności złożonych deklaracji VAT-7, a podatnik nie musi udowadniać, że prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe. Zarzucił, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu przerzucono na niego, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na jego niekorzyść. Podkreślił, że organ nie przedstawił dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby, że P. K. nie wykonał usług zafakturowanych na jego rzecz. Zaznaczył, że organ nie odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wydanej wobec kontrahenta w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. Organ podatkowy stwierdził w tej decyzji, że ww. nie zaewidencjonował części swoich przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawę współpracy pomiędzy J. W., a P. K. miała stanowić umowa z dnia "[...]" o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa. Przedmiotem usługi miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie lasu i ochrona lasu. Z treści umowy wynikało, że zleceniobiorca oświadczył, iż dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy. Jednocześnie zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonywaniu przedmiotu umowy wymaganych przez Nadleśnictwo, z którymi według oświadczenia zapoznał się. Zgodnie z umową, wykonanie zleconych prac będzie ustalane na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, które to ustalenia będą stanowić podstawę do zapłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie zostanie naliczone po dokonaniu weryfikacji przez zleceniodawcę wykonania prac przez zleceniobiorcę. Powołując treść art.86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, organ zaznaczył, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tzn. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towarów lub usług wykazanych w tej fakturze. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów – faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organ podkreślił, że skoro poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW) nie ma żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu spornych usług, to w pierwszej kolejności należy się odnieść do zeznań wystawcy faktur. Zeznając w dniu "[...]" P. K. nie udzielił odpowiedzi na pytania dotyczące jego działalności gospodarczej (opisu wykonywanych usług leśnych w 2011r., sposobu uzyskania zlecenia, miejsca wykonywania usług, występujących przestojów lub przerw w wykonywaniu usług, wykonywaniu usług na rzecz innych podmiotów, itp.), zasłaniając się niepamięcią. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego nie ujął do opodatkowania w 2011r. wszystkich kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika. Organy ustaliły, że kontrahent na rzecz podatnika wystawił faktury VAT na ogólną kwotę brutto: w 2009r. – 241.290,87 zł, w 2010r. – 230.980,44 zł, w 2011r. – 516.900,66 zł, w 2012r. – 362.278,43 zł. Z zeznań A. K., wskazanego przez P. K. jako jedyna osoba pomagająca mu w wykonywaniu usług leśnych na rzecz podatnika, wynika, że świadek pomagał synowi najczęściej przy grodzeniu młodego lasu, ale nie potrafił przedstawić miejsc wykonywania prac. Od 2008r. świadek pracował w "[...]" w kotłowni na rębaku w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta. Zdaniem organu P. K. nie był w stanie wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, gdyż nie wskazał miejsca, ani zakresu świadczenia usług. Nadto nie dysponował niezbędnym do ich wykonania sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z podwykonawców, nie dokonywał żadnych zakupów, w tym najmu sprzętu. Trudno uznać, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, by ojciec pomagał mu w pracach leśnych, gdyż w tym okresie był czynny zawodowo, pracował w systemie zmianowym i nie potrafił wskazać miejsc świadczenia pracy. Skoro P. K. wykonywał proste prace na łączną wartość ponad 500.000 zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki, a tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale też bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania dowodów, które podważyłyby ustalenia organu I instancji. Na organ kontroli nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie określonego wydatku, czy wykonania określonych usług, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a brak przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Za znamienne w sprawie uznał organ, że podatnik rozliczając się z Nadleśnictwem do wystawionych faktur VAT załączał protokoły odbioru robót, w których wskazano m.in. adres leśny. Oznacza to, że wiedział on jakie podmioty i gdzie wykonywały prace. Powyższe wskazuje, że podatnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, zadbał o odpowiednie dokumentowanie swoich prac. Nie można powiedzieć natomiast, by takie same mechanizmy zadziałały w relacjach z P. K. Organ wskazał także, że w toku postępowania podatnik twierdził, że osobiście wskazywał podwykonawcom miejsca, na których mieli prowadzić prace leśne, a P. K. oświadczył, że to leśniczy wskazywał mu miejsca wykonywania usług leśnych. Nadto wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od podatnika w latach 2009-2012 prawie 1.400.000 zł, a w oświadczeniu majątkowym z dnia "[...]" wskazał, że posiada gotówkę w wysokości 500 zł i rzeczy ruchome o wartości około 6.600 zł, w tym samochód o wartości około 4.000 zł. Reasumując, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez P. K. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zasadnie zatem organ I instancji pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji stwierdził, że nie są one zasadne. Organ kontroli zebrał dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, ocenił te dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił stan faktyczny, dokonał jego subsumcji i przedstawił końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Stanowisko podatnika w istocie sprowadza się do polemiki z wnioskami wysnutymi przez organ, ale nie dostarcza istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń reprezentowanych przez podatnika. Stwierdzenia, że P. K. nie był w stanie wykonać prac objętych spornymi fakturami VAT, nie zmienią dokumenty dołączone do odwołania (m.in. pismo Nadleśnictwa, oświadczenia pracowników służby leśnej i firmy A) z uwagi na to, że nie potwierdzają one faktu wykonania usług przez ww. na rzecz podatnika. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej wobec kontrahenta w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, organ wskazał, że wiąże ona wyłącznie w granicach konkretnego stosunku podatkowoprawnego, w indywidualnej sprawie dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres. W kwestii ustaleń dotyczących VAT za 2011r. wskazał natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia "[...]", wszczął w stosunku do P. K. postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za wszystkie miesiące 2011r. Na wniosek podatnika organ przeanalizował wyrok sądu karnego zapadłego w stosunku do wystawcy faktur VAT i stwierdził, że nie ma on istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zapadł na tle innych okoliczności (nierzetelność prowadzonej ewidencji, nie wpłacanie podatku). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: - art.86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.168 i 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s.1 ze zm.), poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, - art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, poprzez uzależnienie odliczenia podatku naliczonego nie tylko od posiadania faktury, z której ten podatek wynika, ale także z bliżej nieokreślonych dokumentów, - art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art.122 i art.187 §1, art.21 § 2 i 3 w zw. z art.120 i 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art.6 Kodeksu cywilnego, - art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art.210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, - art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), poprzez podważenie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że to organ jest zobligowany udowodnić, że zobowiązanie podatkowe jest inne niż to wykazane w deklaracji. Podatnik nie musi niczego udowadniać ani współdziałać z organem w gromadzeniu dowodów. Podkreślił, że protokołów odbioru robót nie było także w przypadku innych podwykonawców skarżącego, a obowiązek sporządzania takich protokołów przed wystawieniem faktury na rzecz Nadleśnictwa wynikał z umów. Gdyby usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, Nadleśnictwo nie zaakceptowałoby faktury wystawionej przez skarżącego. Sam fakt wykonania usług nie został w zasadzie zakwestionowany, wywody organów sprowadzają się do tego, że kontrahent nie mógł wykonać spornych usług. Nie zgodził z organem, że dokumenty dołączone do odwołania nie mają znaczenia w sprawie, gdyż potwierdzają, że P.K. wykonywał sporne prace leśne. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur organy naruszyły fundamentalną zasadę systemu VAT. Za niedopuszczalną uznał sytuację, gdy wystawcy faktury, który nie zaewidencjonował udokumentowanego nią przychodu określa się zobowiązanie podatkowe, a jego odbiorcę pozbawia się prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Podniósł, że organ podatkowy przeprowadzając kontrolę u P. K. jej zakresem objął VAT za 2011r. i nie stwierdził, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał także na wyrok Sądu Rejonowego w sprawie "[...]" i podkreślił, że wiąże on nie tylko sąd administracyjny, ale pośrednio też organy administracji publicznej. Okoliczności i fakty potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego należy uznać za udowodnione w postępowaniu administracyjnym. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 12 maja 2016r., sygn. akt I SA/OI 184/16 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie oznacza, że organ ma zastępować podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Uznał, że w sprawie wykazano brak fizycznych możliwości wykonania spornych usług przez kontrahenta. Stwierdził, że dołączone do odwołania oświadczenia nie mają znaczenia, gdyż nie potwierdzają, że P. K. wykonał na rzecz skarżącego usługi, a nadto pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Za nieistotną Sąd uznał okoliczność wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" wobec kontrahenta w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wiąże ona wyłącznie w granicach tej sprawy a w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje także kwestia wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wobec kontrahenta w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd uznał także za niezasadny zarzut dotyczący podważenia mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym uznano kontrahenta za winnego zarzucanych mu czynów, tj. podania nieprawdy w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów w złożonych w Urzędzie Skarbowym m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., czyli przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61§ 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art.7 §1 Kks (pkt I wyroku, pkt II dotyczył tylko roku 2013). Uznano bowiem, że wyrok ten nie odnosi się do ustaleń w kwestii rzeczywistego wykonania przez kontrahenta na rzecz skarżącego usług leśnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a właśnie te ustalenia są podstawą rozstrzygania w sprawie. Końcowo Sąd stwierdził, że zasadnie skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku udokumentowanego spornymi fakturami. Podkreślono, że faktury te pozorowały jedynie wykonanie czynności przez kontrahenta, w czym skarżący uczestniczył. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2018r., sygn. akt I FSK 1381/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł prowadzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie, podsumowanego wnioskiem, że wszystkie wystawione w analizowanym okresie przez P. K. z siedzibą w "[...]" faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w żadnym zakresie, stanowiąc tzw. puste faktury. Za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 194 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja, w której na tle tego samego stanu faktycznego organy w jednej sprawie ustalają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, były puste, a w innej ustalają, że podatnik osiągnął przychód w wysokości wynikającej z tych faktur, ale go nie ujawnił jest niedopuszczalne i nie może być uzasadniany skutecznie wyłącznie argumentem o autonomicznym prawie każdego z organu do prowadzenia własnych ustaleń (art. 212 O.p.), które w efekcie skutkują wywodzeniem odmiennych (sprzecznych) wniosków z tych samych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika stroną jest Skarb Państwa a nie poszczególne organy, go reprezentujące. Powstała rozbieżność w ocenie z pewnością narusza zasadę zaufania do organów podatkowych państwa. Sąd kasacyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w związku z treścią wyroku nakazowego z dnia "[...]" wydanego przez Sąd Rejonowy w sprawie "[...]" w zakresie orzeczenia odnoszącego się do podatku od towarów i usług. Uznał, że zakres popełnionego przestępstwa opisany jako nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz nieprawidłowe deklarowanie w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług nie przekłada się wprost na ustalenia w niniejszej sprawie. Stwierdził bowiem, że w istocie rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku karnym nie jest sprzeczne z decyzją w zakresie VAT wydaną wobec kontrahenta. NSA nie podzielił też stanowiska skarżącego co do tego, że z zasady prawdy materialnej, do ustalenia której organy powinny dążyć w toku postępowania, nie wynika obowiązek podatnika współdziałania z tymi organami. Uznał, że oczekiwanie od podatnika inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie jest tożsame z realizowaniem formalnej zasady procesowej przewidzianej w art. 6 kodeksu cywilnego. Przekazując sprawę do rozpoznania sądowi pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ten sąd powinien przeanalizować szerzej (szczególnie dowody opisane w decyzji organu I instancji , co dopiero pozwoli na ocenę zaskarżonej decyzji) i ponownie ocenić, czy bez naruszenia przepisów postępowania materiał dowodowy pozwala na wniosek, że kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącego spornych usług , nawet w części. Na rozprawie w dniu 13 września 2018r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sadowego według nom przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak już wyżej stwierdzono, przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia kwietnia 16 maja 2018r. W zaistniałym stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Należy zatem wskazać, że Sąd Kasacyjny stwierdził, że analiza dowodów, na których oparł swoje stanowisko organ w zaskarżonej decyzji narusza art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Działania organu winny być nacechowane wolą wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego a nie ograniczania się do dowodów, które jakkolwiek formalnie przeprowadzone, nie pozwalają na odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. NSA uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, prezentując tylko ten ich aspekt, który potwierdza stanowisko organów, traktując pobieżnie ocenę zgromadzonych dowodów, które stanowiska tego nie potwierdzają. Ponieważ NSA szczegółowo uzasadnił to stanowisko, którym Sąd aktualnie rozpoznający sprawę jest związany, to należy przytoczyć argumentację z wyroku. Zatem, "wniosek, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych usług, ponieważ kontrahent nie zatrudniał pracowników, co sprawiało, że nie mógł ich wykonać w takim zakresie, jaki wynikał ze spornych faktur, w świetle przedstawionych w decyzji organu I instancji ustaleń na okoliczność funkcjonowania innych kontrahentów skarżącego, pozostaje nieprzekonujący i niespójny z oceną pozostałych dowodów. W decyzji scharakteryzowano bowiem funkcjonowanie innych kontrahentów – podwykonawców skarżącego w zakresie wykonywania usług leśnych. Wnioski, że dowodem na wystawianie "pustych faktur" był brak zatrudniania pracowników i niemożność wspomagania się pomocą ojca, pozostają nieuzasadnione o tyle, że podobną praktykę stosowało wielu innych kontrahentów. Szczególnie, że przesłuchany w charakterze świadka, A. K. (ojciec P. K.), potwierdził, że pomagał synowi w grodzeniu młodego lasu. Zestawienie tych zeznań z okolicznością, że świadek w tym okresie pozostawał w zatrudnieniu i pracował w systemie zmianowym daje podstawy do oceny, w jakim zakresie mógł takiej pomocy udzielać, ale z pewnością nie uprawnia do wniosku, że z tego powodu udzielanie pomocy synowi było niemożliwe". Nie można też zaakceptować przedstawionej w decyzji analizy zeznań wystawcy faktur. " Wnikliwa analiza treści odpowiedzi świadka, P. K., podczas przesłuchania w dniu "[...]" pozwala na ocenę, że dowód ten nie wyjaśnia większości kwestii spornych, głównie z powodu braku nawiązania współpracy ze świadkiem. Treść niektórych pytań, przy ich całkowitej zbędności, raczej nie mogła z założenia doprowadzić do żadnych konkretnych ustaleń, budząc z pewnością obawę świadka przed udzieleniem odpowiedzi. Pozostawała przy tym nieadekwatna do rodzaju i jakości usług świadczonych przez pracownika leśnego, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, mogły nie pozostawać na poziomie sformalizowania oczekiwanym przez organ. W efekcie – co widać w treści udzielanych odpowiedzi przez świadka - coraz bardziej odmawiał on współpracy. Powyższa ocena nie miałaby istotnego znaczenia, gdyby zeznania te nie stały się następnie bazą do dokonywania istotnych ustaleń w sprawie i wzorcem odniesienia przy ocenie innych dowodów. Lektura protokołu przesłuchania świadka, podobnie jak wielokrotnie powtarzane w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że "poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (...) nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez firmę P. K. usługi zostały wykonane" wskazuje, że organ przyjął założenie, że wykazanie sposobu realizowania usług leśnych winno zostać dokonane za pomocą sformalizowanych (chociaż bliżej nieokreślonych dokumentów) dowodów ich wykonywania. W efekcie jednozdaniowa odpowiedź świadka, że miejsca wykonania usług wskazywał leśniczy stanowi zasadniczy argument dla podważenia wiarygodności zeznań świadka i podwalinę do zakwestionowania możliwości wykonania przez niego jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego." NSA, w odniesieniu do uznania przez organy, że kontrahent nie dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania usług, stwierdził, że "brakuje przekonującego uzasadnienia do stanowiska, że naprawy uszkodzonego sprzętu kontrahent nie mógł dokonać samodzielnie". "Okoliczność, że kontrahent nie dysponował rachunkami nabycia części także nie wyjaśnia takiej oceny, gdyż z uwagi na przyjęty przez niego uproszczony sposób opodatkowania dochodu w działalności w formie ryczałtu nie musiał gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Nie kwestionowano przy tym, że w ewidencji środków trwałych kontrahent wykazał oprócz samochodu "[...]" i notebooka także kosiarkę spalinową, łuparkę, pilarkę, wykaszarkę. NSA wskazał także na nietrafność argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie nierzetelności transakcji objętych spornymi fakturami, opartej o okoliczność szczegółowego dokumentowania wykonanych robót w rozliczeniach z Nadleśnictwem i braku takiego dokumentowania w relacjach z P. K. "Pominięto okoliczność, że powyższe standardy obowiązywały jedynie pomiędzy skarżącym a Nadleśnictwem, które będąc częścią struktury organizacyjnej państwowego przedsiębiorstwa wymagało innych standardów; dysponowało szerokim zapleczem organizacyjnym i musiało przestrzegać określonych zasad funkcjonowania. Niesporne natomiast pozostawało, że w relacjach z podwykonawcami (nie tylko kontrahentem), takiej dokumentacji wykonanych prac nie sporządzano. Tym samym, nie sposób zaakceptować wyprowadzenia z tej okoliczności wniosków na potwierdzenie, że wszystkie wystawione przez kontrahenta faktury były puste. Brak nieobligatoryjnej praktyki funkcjonowania skarżącego w relacjach z kontrahentami powinien być co najwyżej asumptem do dalszego prowadzenia dowodów. W tym kontekście za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., szczególnie w zestawieniu z oceną zaoferowanych przez skarżącego dowodów dołączonych do odwołania. Z oświadczeń obcych dla skarżącego osób: P. F., T. Z., M. M., P. A. czy pisma z Nadleśnictwa wynikało, że P. K. był widywany przy pracach leśnych. Skoro ustalono, że w 2011 roku kontrahent wykonywał usługi wyłącznie dla skarżącego, nie można ograniczyć się do stwierdzenia, że oświadczenia są zbyt ogólne lub zaakceptowania prostego zestawienia podanych w nich okoliczności z zeznaniami kontrahenta dla wykazania ich nieprzydatności dla ustaleń faktycznych. Taki sposób gromadzenia dowodów w sprawie nie służy rzeczywistemu wyjaśnieniu i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawia wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów." Jak to ocenił NSA, zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób przeprowadzenia niektórych dowodów, ich ocena i wnioski prowadzące do ustalenia, że stan faktyczny odpowiada hipotezie normy z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 88ust.3a pkt 4 lit a ustawy- nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie natomiast z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit b ustawy, takie same konsekwencje odnoszą się do pozycji faktur, na których podano kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przepis ten dotyczy zatem czynności dokonanych, ale np. w innym zakresie, niż to wykazano na danej pozycji faktury. Dokonując, zgodnie ze wskazaniami NSA, dalszej analizy zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że w toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, który wskazano i przeanalizowano w decyzji organu I instancji. Natomiast organ odwoławczy zasadniczo powielił wnioski organu pierwszej instancji, wywiedzione z tego materiału dowodowego. Ocena przedstawionych okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować usługi wykonywane przez P. K. została dokonana w decyzji organu I instancji z pominięciem niektórych faktów oraz wbrew tym faktom. I tak, przedstawiając informacje zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego, zgodnie z którymi w okresie od 2009r. do 2012r.kontrahent ewidencjonował m. in. zakup paliwa do narzędzi, zakup narzędzi , części samochodowych., odzieży ochronnej, notebooka, urządzeń wpisanych do ewidencji środków trwałych w tym, jak ustalono, 10.05.2010r. kosiarkę spalinową, 21.12.2010r. łuparkę , pilarkę, wykaszarkę ( uszkodzone) w dalszej treści decyzji organ przyjmuje , że nie miał on żadnych narzędzi i w związku z tym nie mógł "właściwie prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż brak jest dowodów zakupu podstawowych materiałów i narzędzi itp. których zakup gwarantuje faktyczne rzeczywiste wykonanie usług o tak szerokim zakresie , jak to zadeklarował Pan K." Tymczasem jest zasadnicza różnica, między stanem niemożności prowadzenia "jakiejkolwiek działalności", a stanem niemożności prowadzenia działalności "w dużym rozmiarze". Sąd podziela stanowisko, że P. K. nie mógł wykonać w 2011r. usług o takiej wartości, jaka została wskazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Nie budzi wątpliwości, że przekracza granice racjonalnego rozumowania przyjęcie, że jedna osoba,(pomijając pomoc ojca przy usługach grodzenia), mogła wykonać w ciągu roku usługi leśne, w tym w szczególności w zakresie zrywki i pozyskania drewna, dysponując w 2011r. kosiarką spalinową , pilarką, łuparką, wykaszarką ( przy założeniu że mogły one być naprawione we własnym zakresie) o wartości 516.900, 66 zł, podczas, gdy 15 innych podmiotów gospodarczych, w tym zatrudniających pracowników zdołało "wypracować" obrót o wartości 847.701,15 zł. W szczególności istotne jest tu porównanie obrotu firmy R. S. S., który na rzecz skarżącego wykonał usługi leśne na kwotę 197.711,28 zł, a łącznie osiągnął obrót z tytułu tego rodzaju usług w kwocie 466.503,75 zł , zatrudniając w ciągu roku 5-ciu etatowych pracowników i dysponując odpowiednim sprzętem. Usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu , narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadali poszczególni wykonawcy. Potwierdzeniem, w ocenie Sądu, że P. K., nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna, są także dane z przedstawionych w decyzji protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa ( str.49, 50)., gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna. Jednocześnie nie można wykluczyć, w świetle materiału dowodowego sprawy, że wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności , które zostały dokonane. Jak już wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny, błędna jest ocena, że ojciec P. K. który potwierdził fakt pomocy przy grodzeniu lasu, nie mógł tej pomocy świadczyć. Zauważyć należy, że z faktur ( zał. do prot. kontroli t. VIII) wynika, że są na nich (nie na wszystkich) dwie pozycje: usługi leśne oraz "naprawa grodzeń", "grodzenie", "nowe grodzenie". Istotne jest w sprawie również to, że należności wskazane w fakturach, w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami na rachunek bankowy , w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które wypłacano za pokwitowaniem, z kasy. Trzeba przy tym zauważyć, że organ w istocie zupełnie pominął ten wątek stanu faktycznego, ogólnie tylko wskazując na błędy, nieścisłości, brak dat, w wystawianych dowodach KW. Organ pierwszej instancji na str. 70 -71 decyzji opisuje zasady na jakich, według wyjaśnień skarżącego i wyjaśnień Nadleśnictwa świadczone były usługi grodzenia, a mianowicie, że niezbędne materiały były dostarczane przez te podmioty. Z faktu, że P. K. nie dysponował możliwością przewiezienia materiałów oraz, że część materiałów skarżący zakupił dopiero w czerwcu, podczas, gdy faktury były wystawiane już w styczniu , organ wywiódł, że również usługi grodzenia nie mogły być wykonane. Wywodząc natomiast z faktu zakupu niektórych materiałów zapewnianych przez skarżącego dopiero w czerwcu 2011r. brak możliwości świadczenia usługi, organ nie sprawdził, czy np. skarżący nie dysponował zapasem gwoździ czy skobli i nie musiał, przy niewielkim zakresie usług w początkowym okresie roku 2011 dokonywać zakupów tych materiałów. Aczkolwiek, co do zasady osoba prowadząca działalność gospodarczą i świadcząca usługi powinna dysponować własnym sprzętem i materiałami (sąd ma na myśli P. K.) to przecież powszechnie wiadomym jest, że w wielu dziedzinach usług "przedsiębiorca" jest w istocie pracownikiem "samozatrudnionym", świadczącym pracę, a zlecający usługi dostarcza zarówno materiały jak i sprzęt, co nie zawsze znajduje wprost potwierdzenie w pisemnych umowach. Zatem , na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, wnioskowanie na podstawie formalnych aspektów danego zlecenia na wykonywane usługi nie zawsze prowadzi do właściwego ustalenia stanu faktycznego. Z materiału sprawy wynika, że usługa " grodzenie", jako odrębna od innych usług leśnych czynność, była wykazywana przez skarżącego w fakturach wystawianych na rzecz Nadleśnictwa już od stycznia 2011r., a w żadnych innych (poza zakwestionowanymi) fakturach wystawianych przez podwykonawców na rzecz skarżącego, nie wykazywano tego rodzaju usługi. Organ nie zakwestionował też żadnej faktury wystawionej przez skarżącego dla Nadleśnictwa, a w materiale dowodowym sprawy trudno się doszukać informacji, czy i ilu skarżący zatrudniał pracowników, którzy ewentualnie np. wykonywaliby usługi grodzenia. Reasumując, w ocenie Sądu stanowisko, że zakwestionowane faktury w całości nie potwierdzają jakichkolwiek czynności wykonanych przez P. K. zostało wywiedzione z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W ślad za NSA trzeba też stwierdzić, że narusza art. 121 § 1 O.p. sytuacja, w której na tle tego samego stanu faktycznego organy w jednej sprawie ustalają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, były puste, a w innej ustalają, że podatnik osiągnął przychód w wysokości wynikającej z tych faktur, ale go nie ujawnił. Jednak, zdaniem Sądu, inny może być wynik postępowania, gdy przyjmuje się dane z dokumentów – faktur, po ich tylko formalnym sprawdzeniu, a inny, gdy ustala się ich materialną zawartość. Oczywiste jest, że tylko jeden stan faktyczny może odpowiadać rzeczywistości, zatem takie rozbieżne wnioski wskazują po prostu na nieprawidłowości w zakresie przestrzegania zasady ustalenia prawdy materialnej w każdym postępowaniu podatkowym. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy z ujawnionych w postępowaniu toczonym później okoliczności wynika, że to wcześniej wydana decyzja może nie uwzględniać stanu rzeczywistego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz §3 ust.1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz.U nr 31poz.153.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy przeanalizuje materiał dowodowy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA oraz przedstawionej wyżej przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Poczyni stosowne ustalenia co do kwot podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach, związanego z czynnościami niedokonanymi lub dokonanymi ale w innym rozmiarze oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście wykonane i na nowo określi zobowiązania podatnika w podatku VAT.