I FSK 1381/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 184/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 21 stycznia 2016 r. nr 2801-PT.1.4213.31.2015 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz J. W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna J. W. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 maja 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1.2. Sąd w uzasadnieniu podał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zakwestionował podatek naliczony z 20 faktur VAT stwierdzających zakup przez skarżącego usług leśnych, napraw lub stawiania grodzeń, wystawionych przez PHU P. P.K. z siedzibą w P. (Kontrahent). Organ uznał, że wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Organy ustaliły brak dowodów zakupu podstawowych materiałów i narzędzi koniecznych do wykonania usług o tak szerokim zakresie. Nadto Kontrahent nie dysponował odpowiednim sprzętem, by wykonać powierzone mu zadania a sam fizycznie nie mógł wykonać prac na kwotę brutto ponad 500.000 zł. Tylko niewielka część kwot wykazanych na wystawionych fakturach została przez ich wystawcę wykazana w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniach PIT-28. Na bazie tych ustaleń decyzją z 18 września 2015 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stosując art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Podzielił stanowisko, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, co dawało podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 i 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s.1 ze zm. dalej Dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiające się w pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez uzależnienie odliczenia podatku naliczonego nie tylko od posiadania faktury, z której ten podatek wynika, ale także z bliżej nieokreślonych dokumentów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie, - art.122 i art. 187 § 1, art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady z art.6 Kodeksu cywilnego, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 11 p.p.s.a., przez podważenie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...]. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie oddalił skargę. Ocenił, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w istotny sposób wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Sąd podkreślił, że funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej nie oznacza, że organ ma zastępować podatnika w dokumentowaniu jego działalności gospodarczej. Uznał, że w sprawie wykazano brak fizycznych możliwości wykonania spornych usług przez P. K.. Stwierdził, że dołączone do odwołania oświadczenia nie mają znaczenia, gdyż nie potwierdzają, że P. K. wykonał na rzecz skarżącego usługi, a nadto pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. 3.2. Za nieistotną Sąd uznał okoliczność wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 września 2013 r. wobec Kontrahenta w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wiąże ona wyłącznie w granicach tej sprawy a w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu, poza zakresem rozpoznawanej sprawy pozostaje także kwestia wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania wobec Kontrahenta w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał także za niezasadny zarzut dotyczący podważenia mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], którym uznano Kontrahenta za winnego zarzucanych mu czynów, tj. podania nieprawdy w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., czyli przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 Kks w zbiegu z art. 61§ 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art.7 §1 Kks (pkt I wyroku, pkt II dotyczy tylko roku 2013). Tym samym wyrok ten nie odnosi się do ustaleń w kwestii rzeczywistego wykonania przez Kontrahenta na rzecz skarżącego usług leśnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a właśnie te ustalenia są podstawą rozstrzygania w sprawie. 3.4. Końcowo Sąd stwierdził, że zasadnie skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku udokumentowanego spornymi fakturami. Podkreślono, że faktury te pozorowały jedynie wykonanie czynności przez Kontrahenta, w czym skarżący uczestniczył. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wypływ na wynik sprawy przerzucając ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowały w postępowaniu podatkowym zasadę z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), 2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i 210 § 4 O.p., przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza w zakresie dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego i pozbawienia mocy dowodowej jako dokumentów urzędowych protokołu z kontroli przeprowadzonej wobec Kontrahenta z dnia 28 czerwca 2013 r. oraz wydanej w stosunku do niego ostatecznej decyzji z dnia 27 września 2013 r. 3) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w związku z art. 11 ustawy p.p.s.a przez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez podważanie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...]. 4) art. 11 ustawy p.p.s.a polegającego na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że nie wiążą go ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy p.p.s.a, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r, Nr L 347, dalej: Dyrektywa 112) przez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie. 2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Kontrahenta jako stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Kontrahenta podczas, gdy nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia przez niego podatku z tych faktur, ani tego, że wykonał sporne usługi i obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał u niego zasadach ogólnych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienia § 2 tego artykułu. Wyrok w sprawie nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego. 5.2. Zasadniczy spór w sprawie na obecnym etapie koncentruje się na ustaleniach faktycznych przyjętych przez organy za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zaaprobowanych również przez Sąd pierwszej instancji. Wskazuje na to także sposób sformułowania zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w formie błędnego zastosowania (tudzież braku zastosowania) art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 108 ust 1 Dyrektywy 112. 5.3. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów polegało na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz reguł prowadzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie, podsumowanego wnioskiem, że wystawione w analizowanym okresie przez PHU P. P. K. z siedzibą w P. (Kontrahenta) faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w żadnym zakresie, stanowiąc tzw. puste faktury. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując wskazane wyżej stanowisko, nie podzielił wszystkich wywodów skargi kasacyjnej, które stanowiły uzasadnienie zarzutu naruszenia w.w. przepisów. W tym zakresie Sąd kasacyjny nie podziela twierdzeń skarżącego, że "Obowiązek udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe jest inne niż to wykazane w deklaracji spoczywa na organie podatkowym. Podatnik nie musi w tym zakresie niczego udowadniać, ani współdziałać z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów." jak również, że "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów nakładających na podatnika obowiązek współdziałania z organami w trakcie postępowania podatkowego". Jakkolwiek zasady procesowe nakładają na organy obowiązek dotarcia do prawdy materialnej, to – bez naruszania tych zasad – można oczekiwać od strony udziału w tym procesie. Jest to uzasadnione zwykłymi regułami doświadczenia życiowego, które wspomagają przecież postępowanie dowodowe w każdej procedurze, związane z tym, że podatnik ma największą wiedzę o swojej działalności, w tym o kontrahentach, o doborze których przecież sam decyduje. Stąd oczekiwanie na inicjatywę dowodową ze strony podatnika o znanych mu okolicznościach, nie jest tożsame z realizowaniem formalnej zasady procesowej przewidzianej w art. 6 kodeksu cywilnego. 5.5. Powyższe stanowisko skarżącego nie wpłynęło jednak na ocenę zasadności podniesionych zarzutów procesowych, gdyż autor skargi kasacyjnej podniósł również, że niezależnie od powyższego stanowiska, skarżący nie zachowywał się biernie w trakcie postępowania podatkowego dostarczając dowody, jak również wytykając brak spójności wywiedzionych na ich podstawie wniosków. 5.6. Odnosząc zarzuty skargi kasacyjnej do stanowiska Sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, iż w zaskarżonym wyroku zawarł on ocenę, że "organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". 5.7. Skonkretyzowanym uzasadnieniem dla powyższej oceny było powołanie się na ustalenia organów, że Kontrahent nie dysponował możliwościami pozwalającymi wykonać zafakturowane usługi, co Sąd ocenił jako: "Na brak wykonania usług wykazanych w tych fakturach wskazują przede wszystkim zeznania P. K. i A. K., rejestr nabycia VAT za 2011r. i ewidencja ryczałtu oraz ewidencja środków trwałych P. K.. Z przedłożonych dowodów wynika bowiem, że w.w. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich narzędzi i maszyn do wykonywania opisanych usług, ani nie dokonywał ich najmu, nie korzystał z podwykonawców." 5.8. Argument, że Kontrahent wykonywał czynności sam lub przy pomocy ojca (podkreślono, że nie została przez niego podtrzymana wersja o pomocy ze strony brata) – z uwagi na zakres i szczegóły prac – oceniany został jako potwierdzenie ustalenia, że przedmiotowe usługi nie były rzeczywiście wykonane a faktury były puste. Wniosek taki wspierało niekwestionowane ustalenie, że ojciec skarżącego w 2011 roku pozostawał w zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu w systemie zmianowym "a zatem czas, który mógłby poświęcić na pomoc w wykonaniu spornych usług był ograniczony". Sąd zestawił tę okoliczność z ustaleniem, że w tym okresie inny podwykonawca skarżącego wykonując zbliżone usługi zatrudniał pięciu pracowników a wartość wykonanych przez niego usług wyniosła 197.711,28 zł (w uzasadnieniu wyroku najprawdopodobniej omyłkowo zapisano, że była to kwota 1977111,28 zł) 5.9. Argumentem przeciwko możliwości wykonania spornych usług na rzecz skarżącego były także ustalenia dotyczące sprzętu, jakim dysponował (a raczej nie dysponował) Kontrahent. Sąd pierwszej instancji powołując się na ustalenia organów wymienił: kosiarkę spalinową (jako jedyny sprawny sprzęt) oraz łuparkę, pilarkę i wykaszarkę, które jednak były uszkodzone, podzielając ocenę organu o gołosłowności twierdzenia o samodzielnym usprawnieniu tego sprzętu przez Kontrahenta. Nadto jako argument podniesiono także brak protokołów odbioru robót przez skarżącego wykonanych przez Kontrahenta. 5.10. Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organów co do znikomej wartości dowodowej oświadczeń dołączonych do odwołania pochodzących od trzech pracowników służby leśnej i jednego pracownika firmy V., z których wynika, że znają Kontrahenta i widywali go na terenie Nadleśnictwa P. przy pracach leśnych bowiem "nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zmieniają oceny całokształtu materiału dowodowego – nie potwierdzają one, że P. K. wykonał na rzecz skarżącego usługi leśne o wartości ponad 516.000 zł a nadto pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Sprzeczność dotyczyła oświadczeń P. A. i T. Z., którzy wskazali na przewożenie przez Kontrahenta, którego widzieli podczas pracy w lesie, słupków przy wykorzystaniu przyczepki, na co – jak podkreślił Sąd – nie powoływał się sam zainteresowany. W zakresie oświadczenia P. F. Sąd pierwszej instancji stwierdził rozbieżność w stwierdzeniu, że "widywał P.K. przy różnych pracach z zakresu gospodarki leśnej i przeważnie towarzyszyły mu dwie osoby" w zestawieniu z zeznaniem Kontrahenta, który przyznał jedynie się do pracy z ojcem. Pozostałe dowody (oświadczenie M. M. i pismo Nadleśniczego) natomiast cechowała zbytnia ogólnikowość, by mogły wpłynąć na istotne ustalenia w sprawie. 5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa ocena materiału dowodowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, skutkująca stanowiskiem organu, że wykazano okoliczność, iż wszystkie wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącego faktury dokumentują usługi, które nie zostały wykonane w rzeczywistości, daje podstawy do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej zaaprobowania naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w konfrontacji z rozstrzygnięciami organów (znacznie pełniejsze omówienie przeprowadzonych dowodów zawiera decyzja organu I instancji) dowodzi przedwczesności wniosków, wobec niepełnej i niespójnej oceny zgromadzonych dowodów. 5.12. Odnosząc się do argumentu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych usług, ponieważ Kontrahent nie zatrudniał pracowników, co sprawiało, że nie mógł ich wykonać w takim zakresie, jaki wynikał ze spornych faktur, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle przedstawionych w decyzji organu I instancji ustaleń na okoliczność funkcjonowania innych kontrahentów skarżącego, taki wniosek pozostaje nieprzekonywujący i niespójny z oceną pozostałych dowodów. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. scharakteryzowano bowiem funkcjonowanie innych kontrahentów – podwykonawców skarżącego w zakresie wykonywania usług leśnych. Wynika z nich, że po zwróceniu się przez organ do wystawców faktur za wykonane usługi leśne w analizowanym okresie na rzecz skarżącego o "przekazanie faktur i rachunków sprzedaży, ewidencji sprzedaży, deklaracji podatkowych, wyciągów bankowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za wykonane usługi, ewidencji wyposażenia i środków trwałych, list płac, umów zlecenia lub o dzieło, jak również o wyjaśnienia dotyczące m.in. określenia kiedy, gdzie i co było przedmiotem świadczonych usług na rzecz W., na czym one polegały, jakich narzędzi i maszyn używano podczas tych prac oraz z kim pracowano (dane osobowe pracowników)" (str.6 decyzji I instancji) uzyskano odpowiedzi, w tym także od Kontrahenta. 5.13. Uzyskane odpowiedzi, które nie stanowiły podstawy do zakwestionowania świadczenia usług przez te podmioty, wskazywały, że np. R. K. odpowiedział, że "nie zatrudniał pracowników. Usługi leśne świadczył na terenie kilku leśnictw lecz nie pamięta których" (str. 9 decyzji I inst.); S. Z. odpowiedział, że prace wykonywał sam (str. 10 decyzji I inst.), M. S. z firmy [...] "B." odpowiedział, że "wykonywał tylko usługi leśne związane ze zrywką drewna ręczną i maszynową. Usługi te wykonywał sam a czasami pomagał mu ojciec." (str. 11 decyzji I inst.); K. D. poinformował organ, że nie zatrudniał żadnych pracowników ani zleceniobiorców, a zlecone prace wykonywał samodzielnie (str.13 decyzji I inst.). B. L. poinformował, że "nie pamięta gdzie i kiedy w danym leśnictwie świadczył usługi zrywkowe, bo wykonywał je w jednym miesiącu w kilkunastu miejscach w różnych leśnictwach"; prace wykonywał sam (str. 17 decyzji I inst.). N. D. wyjaśniła, że "nie były sporządzane żadne specyfikacje. Nie pamięta gdzie i kiedy wykonywała usługi leśne, bo wykonywała je w różnych leśnictwach", przyznała, że prace wykonywała sama a także pomagał jej ojciec (str. 19 decyzji I inst.). Nawet wskazany w zaskarżonym wyroku, jako największy przedsiębiorca współpracujący ze skarżącym, S. S. przyznał, że swoje prace wykonywał z P. S., B. S., G. S. oraz dwoma pozostałymi osobami o nietożsamych nazwiskach, co sugeruje powiązania rodzinne. 5.14. W tym kontekście zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji wnioski, że dowodem na wystawianie "pustych faktur" był brak zatrudniania pracowników i niemożność wspomagania się pomocą ojca, pozostają nieuzasadnione o tyle, że podobną praktykę stosowało wielu innych kontrahentów. Szczególnie, że przesłuchany w charakterze świadka, A. K. (ojciec P. K.), potwierdził, że pomagał synowi w grodzeniu młodego lasu. Zestawienie tych zeznań z okolicznością, że świadek w tym okresie pozostawał w zatrudnieniu i pracował w systemie zmianowym daje podstawy do oceny, w jakim zakresie mógł takiej pomocy udzielać, ale z pewnością nie uprawnia do wniosku, że z tego powodu udzielanie pomocy synowi było niemożliwe. Zapis decyzji, że świadek pracował "w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta" (str. 58v decyzji zaskarżonej) sugeruje, że pozostawał w pracy permanentnie, co mija się z prawdą, gdyż system zmianowy nakłada na pracodawcę obowiązek udzielania innych dni wolnych i w praktyce osoby pracujące w systemie zmianowym uzyskują takie wolne dnie, które mogą dowolnie wykorzystać. Zeznania świadka i Kontrahenta dodatkowo korespondują z praktyką deklarowaną przez innych podwykonawców usług leśnych, na co wskazano wyżej. Sąd pominął ten aspekt oceny materiału dowodowego. 5.15. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, położono akcent, wobec braku przekonywujących dowodów na wykonanie usług objętych spornymi fakturami, na analizie zeznań wystawcy faktur. Treść zeznań przesądziła o zasadności stanowiska co do charakteru faktur. Tymczasem wnikliwa analiza treści odpowiedzi świadka, P. K., podczas przesłuchania w dniu 17 listopada 2014 r. (k.1380-1384), pozwala na ocenę, że dowód ten nie wyjaśnia większości kwestii spornych, głównie z powodu braku nawiązania współpracy ze świadkiem. Mimo to wskazuje na treści, stanowiące odpowiedzi na pytania dotyczące świadczenia usług np. o narzędziach potrzebnych do wykonywania prac przez świadka (młotki, skoble, gwoździe) czy próba wyjaśnienia pobierania "z lasu" materiału do wykonania usług. Organ nie wyjaśnił przy tym, o jaki materiał chodziło, w szczególności czy dotyczyło to drewnianych podpór, które są powszechnie spotykane w lasach jako podstawa wykonywania ogrodzeń obszarów (sugeruje to odpowiedź "No z lasu. Były wyrobione przez leśniczego"). W tym kontekście zasadny pozostaje zarzut skargi kasacyjnej, że to, iż "świadek udzielił nieprecyzyjnej odpowiedzi nie może w żaden sposób obciążać strony postępowania. Jeśli odpowiedzi świadka były niedokładne, należało zadawać następne pytania". W zamian za to treść zadawanych pytań jakby nie przystawała do konwencji tematyki będącej przedmiotem ustaleń np. czy świadek "miał jakieś dokumenty potwierdzające ten fakt" – poboru materiału. 5.16. Podkreślenia wymaga, że treść niektórych pytań, przy ich całkowitej zbędności, (np. w przedmiocie ustalenia czy świadkowi pomagał ojciec: "Czy wymieniona przez Pana osoba przeszła jakiekolwiek przeszkolenie, czy też zatrudnił ją Pan bez żadnych formalności? Dlaczego nie zgłosił jej Pan do ubezpieczenia i opodatkowania?") raczej nie mogła z założenia doprowadzić do żadnych konkretnych ustaleń, budząc z pewnością obawę świadka przed udzieleniem odpowiedzi. Pozostawała przy tym nieadekwatna do rodzaju i jakości usług świadczonych przez pracownika leśnego, które w świetle zasad doświadczenia życiowego, mogły nie pozostawać na poziomie sformalizowania oczekiwanym przez organ. W efekcie – co widać w treści udzielanych odpowiedzi przez świadka - coraz bardziej odmawiał on współpracy. Powyższa ocena nie miałaby istotnego znaczenia, gdyby zeznania te nie stały się następnie bazą do dokonywania istotnych ustaleń w sprawie i wzorcem odniesienia przy ocenie innych dowodów. 5.17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura protokołu przesłuchania świadka, podobnie jak wielokrotnie powtarzane w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że "poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (...) nie ma żadnych innych dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez firmę Pawła Kalickiego usługi zostały wykonane" wskazuje, że organ przyjął założenie – zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji - że wykazanie sposobu realizowania usług leśnych winno zostać dokonane za pomocą sformalizowanych (chociaż bliżej nieokreślonych dokumentów) dowodów ich wykonywania. W efekcie jednozdaniowa odpowiedź świadka, że miejsca wykonania usług wskazywał leśniczy stanowi zasadniczy argument dla podważenia wiarygodności zeznań świadka i podwalinę do zakwestionowania możliwości wykonania przez niego jakichkolwiek usług na rzecz skarżącego. 5.18. Obrazowym skutkiem jakości zadawanych pytań jest uzyskana odpowiedź świadka, którą organ przytacza w zaskarżonej decyzji, że na pytanie "dotyczące przyczyn powstania uszczuplenia w podatku VAT i podatku dochodowym za 2011 r. odpowiedział [świadek – przyp. Sądu], iż miał taki kaprys". Nie do końca jest czytelna intencja zabiegu przytaczania tej odpowiedzi, w szczególności, czy organ uznał, że odpowiedź ta coś do sprawy wnosi, czy chciał zamanifestować brak możliwości pozyskania od świadka istotnych okoliczności. Przyjmując tę ostatnią wersję, tym bardziej dziwi brak poszukiwania innych dowodów np. przesłuchania strony, tudzież dyskredytowania oświadczeń dołączonych do odwołania zamiast przesłuchania osób je składających. 5.19. Odnosząc się do argumentu, że Kontrahent nie dysponował niezbędnym do wykonania usług sprzętem, powtórzonego przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brakuje przekonywującego uzasadnienia do stanowiska, że naprawy uszkodzonego sprzętu nie mógł dokonać on samodzielnie. Szczególnie, że w ocenie kompetencji i przygotowania do wykonania spornych usług (naprawy sprzętu) nie dostrzega się, że chodzi o stosunkowo proste czynności i urządzenia, co do których nie można wykluczyć takiej umiejętności u Kontrahenta. Wyrok Sądu pierwszej instancji ani zaskarżona decyzja nie zawierają uzasadnienia do stanowiska, że nie mógł naprawy sprzętu dokonać Kontrahent samodzielnie. Okoliczność, że Kontrahent nie dysponował rachunkami nabycia części także nie wyjaśnia takiej oceny, gdyż z uwagi na przyjęty przez niego uproszczony sposób opodatkowania dochodu w działalności w formie ryczałtu nie musiał gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Nie kwestionowano przy tym, że w ewidencji środków trwałych Kontrahent wykazał oprócz samochodu [...]i notebooka także kosiarkę spalinową, łuparkę, pilarkę, wykaszarkę. 5.20. W ramach argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji na potwierdzenie nierzetelności transakcji objętych spornymi fakturami organ zawarł wywód, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że "Strona rozliczając się z Nadleśnictwem P. do wystawionych faktur VAT załączała protokoły odbioru robót (t.VI), w których wskazano między innymi adres leśny. Oznacza to, że Strona dokładnie wiedziała jakie podmioty i gdzie wykonywały prace. Powyższe wskazuje, że J. W., jako profesjonalny przedsiębiorca, zadbał o odpowiednie udokumentowanie swoich prac, czyniąc te transakcje przejrzystymi (transparentnymi). Natomiast nie można powiedzieć, aby takie same mechanizmy "zadziałały" w relacjach biznesowych z P. K., bo nie można w sposób racjonalny wytłumaczyć odmiennego sposobu dokumentowania wykonanych usług." Czyniąc powyższe wskazania, pominięto okoliczność, że powyższe standardy obowiązywały jedynie pomiędzy skarżącym a Nadleśnictwem, które będąc częścią struktury organizacyjnej państwowego przedsiębiorstwa wymagało innych standardów; dysponowało szerokim zapleczem organizacyjnym i musiało przestrzegać określonych zasad funkcjonowania. Niesporne natomiast pozostawało, że w relacjach z podwykonawcami (nie tylko Kontrahentem), takiej dokumentacji wykonanych prac nie sporządzano. 5.21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zaakceptować wyprowadzenia z tej okoliczności wniosków na potwierdzenie, że wszystkie wystawione przez Kontrahenta faktury były puste. Brak nieobligatoryjnej praktyki funkcjonowania skarżącego w relacjach z kontrahentami powinien być co najwyżej asumptem do dalszego prowadzenia dowodów. W tym kontekście za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., szczególnie w zestawieniu z oceną zaoferowanych przez skarżącego dowodów dołączonych do odwołania. Z oświadczeń obcych dla skarżącego osób: P. F., T. Z., M. M., P. A. czy pisma z Nadleśnictwa P. wynikało, że P. K. był widywany przy pracach leśnych. Skoro ustalono, że w 2011 roku Kontrahent wykonywał usługi wyłącznie dla skarżącego, nie można – wzorem Sądu pierwszej instancji ograniczyć się do stwierdzenia, że oświadczenia są zbyt ogólne lub zaakceptowania prostego zestawienia podanych w nich okoliczności z zeznaniami Kontrahenta (ocenionymi wyżej), dla wykazania ich nieprzydatności dla ustaleń faktycznych. Taki sposób gromadzenia dowodów w sprawie nie służy rzeczywistemu wyjaśnieniu i ustaleniu istotnych okoliczności sprawy, lecz sprawia wrażenie jedynie formalnego gromadzenia dowodów. Tymczasem, szczególnie w sytuacji trudności z odtworzeniem stanu rzeczywistego przy pomocy przeprowadzonych dowodów, zupełnie niezasadne pozostaje rezygnowanie z możliwości uzupełnienia ustaleń innymi dowodami. 5.22. Przedstawiona wyżej analiza dowodów, na których oparł swoje stanowisko organ w zaskarżonej decyzji i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji narusza art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Powołane przepisy związane z zasadą ustalania prawdy materialnej nakładają na organy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w efekcie, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ustalenia czy dana okoliczność została udowodniona. Działania organu winny być nacechowane wolą wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego a nie ograniczania się do dowodów, które jakkolwiek formalnie przeprowadzone, nie pozwalają na odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, prezentując tylko ten ich aspekt, który potwierdza stanowisko organów, traktując pobieżnie ocenę zgromadzonych dowodów, które stanowiska tego nie potwierdzają. 5.23. Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 194 O.p. w powiązaniu ze wskazanymi przepisami p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja, w której na tle tego samego stanu faktycznego organy w jednej sprawie ustalają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, były puste, a w innej ustalają, że podatnik osiągnął przychód w wysokości wynikającej z tych faktur, ale go nie ujawnił jest niedopuszczalne i nie może być uzasadniany skutecznie wyłącznie argumentem o autonomicznym prawie każdego z organu do prowadzenia własnych ustaleń (art. 212 O.p.), które w efekcie skutkują wywodzeniem odmiennych (sprzecznych) wniosków z tych samych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika stroną jest Skarb Państwa a nie poszczególne organy, go reprezentujące. Powstała rozbieżność w ocenie z pewnością narusza zasadę zaufania do organów podatkowych państwa. 5.24. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wywodów skargi kasacyjnej w odniesieniu do postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług prowadzonego wobec Kontrahenta albowiem na obecnym etapie sprawy wiadomym jest, że wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 lutego 2017 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 24 lipca 2017 r. Na jej podstawie określono Kontrahentowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Nieprawomocnym wyrokiem z 21 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn akt I SA/Ol 703/17 oddalił skargę w tej sprawie. 5.25. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 11 w powiązaniu z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z treścią wyroku nakazowego z dnia 2 kwietnia 2015 r. wydanego przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w P. w sprawie [...] w zakresie orzeczenia odnoszącego się do podatku od towarów i usług, uznając, że zakres popełnionego przestępstwa opisany jako nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz nieprawidłowe deklarowanie w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług nie przekłada się wprost na ustalenia w niniejszej sprawie. W istocie rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku karnym nie jest sprzeczne z decyzją w zakresie VAT wydaną wobec Kontrahenta. 5.26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, która podważa prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, uznając tym samym za przedwczesne wypowiadanie się w przedmiocie zastosowania przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 5.27. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej uchybienia postępowania dowodowego, które nie zostały dostrzeżone w uchylonym wyroku. Jednocześnie mając na uwadze obszerność materiału dowodowego, który Sąd kasacyjny ocenił wyłącznie w konfrontacji z zarzutami skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować szerzej (szczególnie dowody opisane w decyzji organu I instancji, co pozwala dopiero na ocenę zaskarżonej decyzji) i ponownie ocenić, czy bez naruszenia przepisów postępowania pozwala na wniosek, że Kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącego spornych usług, nawet w części. Niewątpliwie argumentem istotnym w sprawie jest duża wartość usług zafakturowanych przez Kontrahenta, jednak nie można wykluczyć, że wykonana została część z nich. 5.28. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2,3 4 i art. 209 ustawy p.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit.e i ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).