I SA/Ol 184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"., określającą J. W. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji przez organ I instancji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. W oparciu o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji uznał, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej wysokości 40.621,44 zł, wynikający z 20 faktur VAT stwierdzających zakup usług leśnych, napraw grodzeń lub stawiania nowych grodzeń wystawionych przez PHU A. P. K. z siedzibą w P.. Organ stwierdził, że wystawione przez ww. podmiot sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających zakup podstawowych materiałów i narzędzi, które gwarantowałyby faktyczne wykonanie usług o tak szerokim zakresie. Nadto podmiot ten nie dysponował odpowiednim sprzętem, by wykonać powierzone mu zadania w zakresie usług leśnych, sam fizycznie nie mógł wykonać prac leśnych na kwotę brutto ponad 500.000 zł. Tylko niewielka część kwot wykazanych na wystawionych fakturach została przez ich wystawcę wykazana w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniach PIT-28. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT". W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreślił, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia poprawności złożonych deklaracji VAT-7, a podatnik nie musi udowadniać, że prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe. Zarzucił, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu przerzucono na niego, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na jego niekorzyść. Podkreślił, że organ nie przedstawił dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby, że P.K. nie wykonał usług zafakturowanych na jego rzecz. Zaznaczył, że organ nie odniósł się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]" wydanej wobec P.K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. Organ podatkowy stwierdził w tej decyzji, że ww. nie zaewidencjonował części swoich przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podstawę współpracy pomiędzy PHU "B." J. W., a PHU A. P. K. miała stanowić umowa z dnia 1 lutego 2011r. o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa P.. Przedmiotem usługi miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie lasu i ochrona lasu. Z treści umowy wynikało, że zleceniobiorca oświadczył, iż dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy. Jednocześnie zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonywaniu przedmiotu umowy wymaganych przez Nadleśnictwo, z którymi według oświadczenia zapoznał się. Zgodnie z umową, wykonanie zleconych prac będzie ustalane na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, które to ustalenia będą stanowić podstawę do zapłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie zostanie naliczone po dokonaniu weryfikacji przez zleceniodawcę wykonania prac przez zleceniobiorcę. Powołując treść art.86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, organ zaznaczył, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tzn. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towarów lub usług wykazanych w tej fakturze. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów – faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organ podkreślił, że skoro poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW) nie ma żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu spornych usług, to w pierwszej kolejności należy się odnieść do zeznań wystawcy faktur. Zeznając w dniu 17 listopada 2014r. P.K. nie udzieli odpowiedzi na pytania dotyczące jego działalności gospodarczej (opisu wykonywanych usług leśnych w 2011r., sposobu uzyskania zlecenia, miejsca wykonywania usług, występujących przestojów lub przerw w wykonywaniu usług, wykonywaniu usług na rzecz innych podmiotów, itp.), zasłaniając się niepamięcią. Nie potrafił też wyjaśnić dlaczego nie ujął do opodatkowania w 2011r. wszystkich kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika. Organy ustaliły, że P.K. na rzecz podatnika wystawił faktury VAT na ogólną kwotę brutto: w 2009r. – 241.290,87 zł, w 2010r. – 230.980,44 zł, w 2011r. – 516.900,66 zł, w 2012r. – 362.278,43 zł. Z zeznań A.K., wskazanego przez P.K. jako jedyna osoba pomagająca mu w wykonywaniu usług leśnych na rzecz podatnika, wynika, że świadek pomagał synowi najczęściej przy grodzeniu młodego lasu, ale nie potrafił przedstawić miejsc wykonywania prac. Od 2008r. świadek pracował w S. w kotłowni na rębaku w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta. Zdaniem organu P.K. nie był w stanie wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika, gdyż nie wskazał miejsca, ani zakresu świadczenia usług. Nadto nie dysponował niezbędnym do ich wykonania sprzętem, nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z podwykonawców, nie dokonywał żadnych zakupów, w tym najmu sprzętu. Trudno uznać, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, by ojciec pomagał mu w pracach leśnych, gdyż w tym okresie był czynny zawodowo, pracował w systemie zmianowym i nie potrafił wskazać miejsc świadczenia pracy. Skoro P.K. wykonywał proste prace na łączną wartość ponad 500.000 zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki, a tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale też bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Organ zaznaczył, że podatnik nie przedstawił w toku postępowania dowodów, które podważyłyby ustalenia organu I instancji. Na organ kontroli nie można natomiast nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie określonego wydatku, czy wykonania określonych usług, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a brak przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Za znamienne w sprawie uznał organ, że podatnik rozliczając się z Nadleśnictwem P. do wystawionych faktur VAT załączał protokoły odbioru robót, w których wskazano m.in. adres leśny. Oznacza to, że wiedział on jakie podmioty i gdzie wykonywały prace. Powyższe wskazuje, że podatnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, zadbał o odpowiednie dokumentowanie swoich prac. Nie można powiedzieć natomiast, by takie same mechanizmy zadziałały w relacjach z P.K.. Organ wskazał także, że w toku postępowania podatnik twierdził, że osobiście wskazywał podwykonawcom miejsca, na których mieli prowadzić prace leśne, a P.K. oświadczył, że to leśniczy wskazywał mu miejsca wykonywania usług leśnych. Nadto wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od podatnika w latach 2009-2012 prawie 1.400.000 zł, a w oświadczeniu majątkowym z dnia 14 czerwca 2013r. wskazał, że posiada gotówkę w wysokości 500 zł i rzeczy ruchome o wartości około 6.600 zł, w tym samochód o wartości około 4.000 zł. Reasumując, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury wystawione przez PHU A. P.K. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zasadnie zatem organ I instancji pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji stwierdził, że nie są one zasadne. Organ kontroli zebrał dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, ocenił te dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił stan faktyczny, dokonał jego subsumcji i przedstawił końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Stanowisko podatnika w istocie sprowadza się do polemiki z wnioskami wysnutymi przez organ, ale nie dostarcza istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń reprezentowanych przez podatnika. Stwierdzenia, że P.K. nie był w stanie wykonać prac objętych spornymi fakturami VAT, nie zmienią dokumenty dołączone do odwołania (m.in. pismo Nadleśnictwa P., oświadczenia pracowników służby leśnej i firmy C.) z uwagi na to, że nie potwierdzają one faktu wykonania usług przez ww. na rzecz podatnika. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej wobec P.K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego, organ wskazał, że wiąże ona wyłącznie w granicach konkretnego stosunku podatkowoprawnego, w indywidualnej sprawie dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres. W kwestii ustaleń dotyczących VAT za 2011r. wskazał natomiast, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia "[...]", wszczął w stosunku do P.K. postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za wszystkie miesiące 2011r. Na wniosek podatnika organ przeanalizował wyrok sądu karnego zapadłego w stosunku do wystawcy faktur VAT i stwierdził, że nie ma on istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zapadł na tle innych okoliczności (nierzetelność prowadzonej ewidencji, nie wpłacanie podatku). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: - art.86 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.168 i 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s.1 ze zm.), poprzez naruszenie zasady neutralności opodatkowania VAT przejawiające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, - art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o VAT, poprzez uzależnienie odliczenia podatku naliczonego nie tylko od posiadania faktury, z której ten podatek wynika, ale także z bliżej nieokreślonych dokumentów, - art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art.122 i art.187 §1, art.21 §2 i 3 w zw. z art.120 i 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art.6 Kodeksu cywilnego, - art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p., poprzez całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, - art.122, art.187 §1, art.191 w zw. z art.210 §1 pkt 6 i §4 O.p. i art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), poprzez podważenie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że to organ jest zobligowany udowodnić, że zobowiązanie podatkowe jest inne niż to wykazane w deklaracji. Podatnik nie musi niczego udowadniać ani współdziałać z organem w gromadzeniu dowodów. Podkreślił, że protokołów odbioru robót nie było także w przypadku innych podwykonawców skarżącego, a obowiązek sporządzania takich protokołów przed wystawieniem faktury na rzecz Nadleśnictwa P. wynikał z umów. Gdyby usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, Nadleśnictwo P. nie zaakceptowałoby faktury wystawionej przez skarżącego. Sam fakt wykonania usług nie został w zasadzie zakwestionowany, wywody organów sprowadzają się do tego, że kontrahent nie mógł wykonać spornych usług. Nie zgodził z organem, że dokumenty dołączone do odwołania nie mają znaczenia w sprawie, gdyż potwierdzają, że P.K. wykonywał sporne prace leśne. Pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur organy naruszyły fundamentalną zasadę systemu VAT. Za niedopuszczalną uznał sytuację, gdy wystawcy faktury, który nie zaewidencjonował udokumentowanego nią przychodu określa się zobowiązanie podatkowe, a jego odbiorcę pozbawia się prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Podniósł, że organ podatkowy przeprowadzając kontrolę u P.K. jej zakresem objął VAT za 2011r. i nie stwierdził, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Wskazał także na wyrok Sądu Rejonowego w P. w sprawie "[...]" i podkreślił, że wiąże on nie tylko sąd administracyjny, ale pośrednio też organy administracji publicznej. Okoliczności i fakty potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu karnego należy uznać za udowodnione w postępowaniu administracyjnym. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 20 faktur wystawionych przez PHU A. P. K. z tytułu dostawy usług leśnych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które polegało, według skarżącego, na braku ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy oraz nierzetelnej i niepełnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 §4 O.p. Po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jasno przedstawił ustalony stan faktyczny, wskazał dowody, którym dał wiarę i te, którym wiarygodności odmówił oraz odniósł się szczegółowo do argumentów podniesionych w odwołaniu. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zgodzić należy się przy tym z organem, że ustalenie pewnych faktów, o których wie tylko podatnik, pozostaje – w przypadku braku aktywności i współpracy podatnika – poza zakresem możliwości organu. To podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w sprawach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i na poparcie swoich twierdzeń, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, winien wskazywać stosowne dowody. Nakaz wyczerpującego zebrania przez organ podatkowy dowodów nie oznacza, że organ podatkowy ma zastępować w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika. To podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004r., sygn. akt FSK 78/04, niepubl., z dnia 13 grudnia 2010r., sygn. akt I FPS 7/10, publ. CBOIS). Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 O.p., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej dokonuje mając na względzie łącznie wszystkie zgromadzone dowody. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Z akt sprawy wynika, że w 2011r. głównym przedmiotem działalności skarżącego była sprzedaż usług leśnych, rozbiórka i naprawa starych oraz budowa nowych ogrodzeń, utrzymywanie miejsc postoju przy drogach leśnych. Usługi te były wykonywane przez skarżącego dla Nadleśnictwa P. w ciągu całego 2011r., przy pomocy 16 podwykonawców. Skarżący zakupił od wszystkich swoich kontrahentów usługi leśne (pozyskiwanie i zrywka drewna, wykaszanie upraw i zagospodarowanie lasu, zalesianie, prace związane z pielęgnacją i ochroną lasu, wykonywanie i naprawa ogrodzeń) na łączną wartość 1.364.601,81 zł. Jednym z podwykonawców był P.K., który wystawił 20 faktur na rzecz skarżącego na łączną wartość 516.900,66 zł. W zakwestionowanych fakturach wykazał następujące usługi leśne: pozyskanie drewna, ręczna zrywka drewna, wykonywanie i naprawa grodzeń, ochrona i hodowla, czyszczenie, przecinki, koszenie, sadzenie, itp. Na brak wykonania usług wykazanych w tych fakturach wskazują przede wszystkim zeznania P.K. i A.K., rejestr nabycia VAT za 2011r. i ewidencji ryczałtu oraz ewidencja środków trwałych P.K.. Z przedłożonych dowodów wynika bowiem, że ww. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich narzędzi i maszyn do wykonania opisanych usług, ani nie dokonywał ich najmu, nie korzystał z podwykonawców. Prace P.K. miał wykonać sam, z pomocą ojca. Podkreślić w tym miejscu należy, że w toku postępowania toczącego się w jego sprawie, P.K. wskazywał także, że w pracach pomagał mu brat, ale tej wersji zdarzeń nie podtrzymał w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w 2011r. ojciec P.K. pracował w pełnym wymiarze czasu w systemie zmianowym (także w soboty, niedziele i święta), a zatem czas, który mógłby poświęcić na pomoc w wykonaniu spornych usług był ograniczony. Wskazać przy tym trzeba, że inny podwykonawca skarżącego, który wykonał na jego rzecz usługi leśne o łącznej wartości 197.7111,28 zł (najwyższej z pozostałych podwykonawców) zatrudniał w tym czasie 5 pracowników. Istotną okolicznością w sprawie jest również to, że tylko P.K. spośród wszystkich podwykonawców skarżącego nie dysponował żadnym sprzętem odpowiednim do wykonania spornych usług. W ewidencji środków trwałych wykazał jedynie: samochód osobowy Audi A4, samochód osobowy "[...]", notebook Samsung oraz wykaszarkę spalinową (data nabycia/data przekazania do użytkowania: 22 czerwiec 2011r.), kosiarkę spalinową (data nabycia/data przekazania do użytkowania: 10 maj 2011r.), łuparkę – uszkodzoną (data nabycia/data przekazania do użytkowania: 21 grudzień 2010r.), pilarkę – uszkodzoną (data nabycia/data przekazania do użytkowania: 21 grudzień 2010r.), wykaszarkę – uszkodzoną (data nabycia/data przekazania do użytkowania: 21 grudzień 2010r.). Tylko z gołosłownych zeznań ww. wynika, że sam dokonał on naprawy uszkodzonego sprzętu. Z przedłożonych dokumentów nie wynika zaś, by nabywał on jakiekolwiek części zamienne, bądź materiały niezbędne do ich naprawy. Pozostali podwykonawcy posiadali natomiast: pilarki spalinowe, wykaszarki spalinowe, kosy, motyki, piły, kliny, siekiery, kostury, ciągniki rolnicze, przyczepki, żurawie hydrauliczne, mygłownik, chwytak, kosiarki, pługi, rozdrabniacze, itp. Argumenty organu dotyczące braku protokołu odbioru robót wykonanych przez P.K. były tylko jednym z wielu argumentów wskazywanych przez organy podatkowe. Jak już zaznaczono, organy dokonały logicznej i zgodnej z wiedzą i doświadczeniem życiowym, oceny wszystkich zgromadzonych dowodów. Zasadnicze znaczenie miały jednak okoliczności związane z brakiem fizycznych możliwości wykonania spornych usług przez P.K., który nie posiadał żadnego zaplecza kadrowego i materiałowego do ich wykonania, co organy udowodniły w sposób niebudzący wątpliwości. Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez P.K. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wymieniony nie był w stanie wykonać usług leśnych wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT o łącznej wartości 516.900,66 zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dołączone do odwołania oświadczenia trzech pracowników służby leśnej i jednego pracownika firmy C., że znają P.K. i widywali go często przy pracach leśnych na terenie Nadleśnictwa P. oraz pismo Nadleśnictwa P. nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż nie zmieniają oceny całokształtu materiału dowodowego – nie potwierdzają one, że P.K. wykonał na rzecz skarżącego usługi leśne o wartości ponad 516.000 zł, a nadto pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Przykładowo P.A. i T.Z. oświadczyli, że widzieli P.K. przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń, gdzie słupki do grodzeń przewoził samochodem z przyczepką. Takich zdarzeń, w tym w szczególności korzystania z przyczepki (której ww. nie posiadał i musiałby ją pożyczać) nie pamiętał sam wykonujący usługi, czyli P.K.. P.F. oświadczył natomiast, że widywał P.K. przy różnych pracach z zakresu gospodarki leśnej i przeważnie towarzyszyły mu dwie osoby. Przypomnieć należy, że P.K. twierdził, że prace wykonywał sam, z pomocą ojca. Oświadczenie M.M. jest zaś bardzo ogólne, odnosi się do różnych lat, niesprecyzowanych leśnictw i narzędzi. Również pismo Nadleśniczego odnosi się do ogólnej praktyki wykonywania usług leśnych, a nie usług zakwestionowanych przez organy. Odnosząc się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia "[...]" wydanej wobec P.K. stwierdzić należy, że została ona wydana w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego i wiąże wyłącznie w granicach tej indywidualnej sprawy. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Sąd rozstrzyga zaś w granicach danej sprawy i orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 §1 i art.134 §1 p.p.s.a.). Poza zakresem rozpoznanej sprawy pozostaje również kwestia wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia "[...]", postępowania wobec P.K. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011r. Niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do podważenia mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". W wyroku z dnia 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 844/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że : "Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa." (por. też wyroki w sprawie I FSK 54/15 z dnia 1 kwietnia 2015r., I FSK 1557/13 z dnia 8 października 2014r., wszystkie publ. CBOSA). W sprawie o sygn. akt II FSK 93/14, NSA stwierdził, że: "Moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w sentencji wydanego w postępowaniu karnym wyroku. Natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie wiążą sądu administracyjnego. Oznacza to, że wszystkie inne okoliczności, w tym także ustalenia dotyczące osiąganych przychodów i ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymagają odrębnego ustalenia." (wyrok z dnia 13 czerwca 2014r., publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że powołanym wyrokiem P.K. uznano za winnego zarzucanych mu czynów, tj. podania nieprawdy w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011r., czyli przestępstwa skarbowego z art.56 §2 Kks w zbiegu z art.61 §1 Kks w zw. z art. 6 §2 Kks w zw. z art.7 §1 Kks (pkt I wyroku, pkt II dotyczy tylko roku 2013). Tym samym wyrok ten nie odnosi się do ustaleń w kwestii rzeczywistego wykonania przez P.K. na rzecz skarżącego usług leśnych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a właśnie te ustalenia są podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego wskazać należy, że przepisy art. 86 i 88 ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1079/10, publ. CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Analizując treść wyroku TSUE oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 58, 59; a także w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 53). Również w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (p. teza 44 tego wyroku). W sytuacji zatem, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a tak właśnie ustalił organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, przedmiotem analiz mających prawne znaczenie mogły być jedynie okoliczności stanowiące właśnie o braku realizacji dostaw czy świadczenia usług. W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej, zadaniem organów było odtworzenie okoliczności związanych z dostawami wykazanymi w fakturach usług na rzecz firmy skarżącego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem dostaw usług przez P.K. pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności przez P.K., w czym skarżący uczestniczył. W rozpatrywanej sprawie organy ustaliły, że wystawione przez ww. kontrahenta podatnika faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Z decyzji organów obu instancji wynika w sposób niewątpliwy, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez podmiot wskazany na nich na rzecz firmy skarżącego nie były w rzeczywistości wykonane. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.